【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量不斷增多。由于其人力、物力等方面的限制，不應(yīng)當(dāng)盲目地非理性擴(kuò)張，而應(yīng)當(dāng)將其目標(biāo)定位為“專而精、少而強(qiáng)”。在既定的目標(biāo)下，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以服務(wù)定位為中心，以人才為依托，實(shí)現(xiàn)服務(wù)內(nèi)容專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，走內(nèi)涵式發(fā)展的道路。

　　【關(guān)鍵詞】中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所；專業(yè)化；錯(cuò)位經(jīng)營；內(nèi)涵式發(fā)展

　　經(jīng)過二十年的歷程，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革過程中不斷自我完善，得到了一定程度的發(fā)展。但是在經(jīng)濟(jì)全球化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取何種方式去獲得生存、取得發(fā)展，是一個(gè)值得研究的問題。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于人力、物力等方面的限制，不應(yīng)當(dāng)盲目地非理性擴(kuò)張，而應(yīng)該將目標(biāo)定位為“專而精、少而強(qiáng)”，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化的錯(cuò)位經(jīng)營，根本轉(zhuǎn)變經(jīng)營方式雷同、缺乏服務(wù)品牌和以“價(jià)格戰(zhàn)”等低層次競(jìng)爭(zhēng)為主要手段的狀況。2008年9月5號(hào)，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意見(以下簡(jiǎn)稱征求意見稿)》中也認(rèn)為，做專做精做優(yōu)是中小事務(wù)所創(chuàng)建品牌的必由之路，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要注重商業(yè)信譽(yù)建設(shè)，加強(qiáng)名牌和標(biāo)識(shí)管理，珍視職業(yè)聲譽(yù)、信譽(yù)和形象，不斷提高品牌的社會(huì)知名度和認(rèn)可度。

　　一、中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定及定位

　　只有明確界定中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及認(rèn)清中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位，才能為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供合理化的建議。

　　(一)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定

　　目前，廣大的學(xué)者對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定各抒己見、莫衷一是，應(yīng)該說一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅僅是從量的角度進(jìn)行評(píng)價(jià)，更應(yīng)當(dāng)從質(zhì)的角度進(jìn)行衡量。有學(xué)者以會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)為標(biāo)準(zhǔn)界定中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以2007年為例，我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)時(shí)所采用的綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)有：總收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、行業(yè)領(lǐng)軍人才后備人選人數(shù)、處罰和懲戒情況、分所數(shù)量和從業(yè)人員人數(shù)，以前五項(xiàng)指標(biāo)為主要評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，后兩項(xiàng)指標(biāo)為綜合評(píng)價(jià)的輔助信息。另外有許多業(yè)界人士認(rèn)為，除了具有上市公司、證券期貨執(zhí)業(yè)資格的事務(wù)所外，其他所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以泛稱為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2007年4月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)管理辦法》，新辦法規(guī)定只有具備以下主要條件，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能從事上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。主要條件包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師不少于80人，其中通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書的不少于55人，上述55人中最近5年持有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書且連續(xù)執(zhí)業(yè)的不少于35人；有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所凈資產(chǎn)不少于500萬元，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所凈資產(chǎn)不少于300萬元；職業(yè)保險(xiǎn)的累計(jì)賠償限額與累計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金之和不少于600萬元；上一年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入不少于1 600萬元；持有不少于50%股權(quán)的股東，或半數(shù)以上合伙人最近在本機(jī)構(gòu)連續(xù)執(zhí)業(yè)3年以上。而香港會(huì)計(jì)師則認(rèn)為，在香港除了國際“四大”會(huì)計(jì)師行業(yè)外的所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所都統(tǒng)稱為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即使是從業(yè)人員達(dá)數(shù)百人的香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所。“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模、營業(yè)收入以及從業(yè)人數(shù)是世界上其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所無可比擬的，但除了“四大”，世界上還有許多中小事務(wù)所，它們才是事務(wù)所生存的常態(tài)。以業(yè)界人士對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的界定為標(biāo)準(zhǔn)，截止到2007年，全國共有6 458家事務(wù)所，具有上市審計(jì)資格的事務(wù)所只有76家，可見中小型事務(wù)所占絕大部分。

　　(二)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定位

　　《征求意見稿》的起草說明中指出“近年來，國家從調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的戰(zhàn)略高度，從法律、體制、政策、市場(chǎng)環(huán)境等各個(gè)方面，大力促進(jìn)各類所有制、各個(gè)領(lǐng)域、各個(gè)行業(yè)的中小企業(yè)發(fā)展，迫切需要中小事務(wù)所提高素質(zhì)，創(chuàng)新專業(yè)發(fā)展模式、服務(wù)方式、技術(shù)手段，不斷追蹤、發(fā)現(xiàn)和挖掘市場(chǎng)需求，培養(yǎng)專業(yè)服務(wù)能力，提供與中小企業(yè)發(fā)展要求相適應(yīng)的服務(wù)。”這說明中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)對(duì)象是中小企業(yè)，在服務(wù)對(duì)象既定以及自身?xiàng)l件既定的情況下，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)自己有一個(gè)明確的定位，不能在上規(guī)模、做大做強(qiáng)的潮流中迷失了方向。畢竟能夠做大做強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是極少數(shù)的，大多數(shù)的事務(wù)所更應(yīng)該把自己的目標(biāo)定位在專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營上。根據(jù)邁克爾·波特的競(jìng)爭(zhēng)理論，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)為成本領(lǐng)先或者標(biāo)新立異。錯(cuò)位經(jīng)營便是后者在營銷中的具體體現(xiàn)，即避開趨同性的競(jìng)爭(zhēng)手段，刻意追求獨(dú)樹一幟、別具一格的競(jìng)爭(zhēng)理念和競(jìng)爭(zhēng)策略，來拓寬自己的市場(chǎng)空間，通過專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，建立自己的相對(duì)優(yōu)勢(shì)是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所今后發(fā)展的方向。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想實(shí)現(xiàn)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，應(yīng)從以下兩個(gè)方面入手：一是應(yīng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)定位專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營；二是應(yīng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才定位專業(yè)化。

　　二、服務(wù)定位專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營

　　錯(cuò)位經(jīng)營倡導(dǎo)將產(chǎn)品分為“公共產(chǎn)品”和“錯(cuò)位產(chǎn)品”，公共產(chǎn)品是所有經(jīng)銷商都經(jīng)營的產(chǎn)品，特點(diǎn)是銷量大、渠道滲透力強(qiáng)、品牌影響力高。錯(cuò)位產(chǎn)品是不同經(jīng)銷商壟斷經(jīng)營的產(chǎn)品，特點(diǎn)是由經(jīng)銷商獨(dú)立開發(fā)與維護(hù)市場(chǎng)，相互不影響。對(duì)于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，需要從多個(gè)角度來實(shí)現(xiàn)服務(wù)定位專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，筆者認(rèn)為主要包括服務(wù)內(nèi)容專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營。

　　(一)服務(wù)內(nèi)容專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營

　　《征求意見稿》指出：“中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)大力開辟市場(chǎng)需要的特色服務(wù)領(lǐng)域，要通過確立專業(yè)化發(fā)展、產(chǎn)業(yè)鏈構(gòu)建、一體化管理戰(zhàn)略，形成專業(yè)集群、服務(wù)品牌和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法承辦審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還根據(jù)委托人的委托，從事審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。

　　1.審計(jì)業(yè)務(wù)。包括：全球上市審計(jì)業(yè)務(wù)、國內(nèi)上市業(yè)務(wù)、國內(nèi)年度報(bào)表審計(jì)、離任審計(jì)、資本驗(yàn)證業(yè)務(wù)、司法簽證業(yè)務(wù)、其他審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　2.審閱業(yè)務(wù)。主要是指財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)。相對(duì)于審計(jì)而言，審閱的成本較低。為了降低成本，小企業(yè)可能聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審閱。

　　3.其他鑒證業(yè)務(wù)。包括預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核和基建工程預(yù)算、結(jié)算、決算審核等業(yè)務(wù)。

　　4.相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。包括對(duì)財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序、代編財(cái)務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢以及會(huì)計(jì)服務(wù)等。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立時(shí)間短、起步晚，無論人力資源還是技術(shù)力量，都無法與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所相抗衡，也無力承辦所有的業(yè)務(wù)。而中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)對(duì)象即中小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)中的一支重要力量，在促進(jìn)科技進(jìn)步、創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富、解決就業(yè)等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的需要設(shè)置會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，或者在有關(guān)機(jī)構(gòu)中設(shè)置會(huì)計(jì)人員并指定會(huì)計(jì)主管人員；不具備設(shè)置條件的，應(yīng)當(dāng)委托經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立從事會(huì)計(jì)代理記賬業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)代理記賬。這在法律上為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展會(huì)計(jì)代理服務(wù)給予支持，而這些企業(yè)的年報(bào)審計(jì)工作及其他較為簡(jiǎn)易的管理咨詢工作都需要一大批中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行。因此中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》所規(guī)定的業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，選擇一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不愿意做或者是中小企業(yè)經(jīng)常需要的業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)化經(jīng)營業(yè)務(wù)，即在特色業(yè)務(wù)選取上要以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，以資本驗(yàn)證、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、稅務(wù)鑒證與咨詢、資產(chǎn)和負(fù)債的估價(jià)、代理記賬、管理咨詢?yōu)榛A(chǔ)，大力開拓破產(chǎn)案件管理、信貸資信證明、代辦理公司注冊(cè)、代理報(bào)關(guān)、市場(chǎng)調(diào)查、盡職調(diào)查、社會(huì)責(zé)任調(diào)查、職工社會(huì)保障調(diào)查、共性技術(shù)轉(zhuǎn)移、人力資源咨詢、農(nóng)村財(cái)務(wù)公開等業(yè)務(wù)，從而在客戶心目中占據(jù)一個(gè)特定的位置，形成有別于競(jìng)爭(zhēng)者的核心價(jià)值即錯(cuò)位經(jīng)營競(jìng)爭(zhēng)價(jià)值，以此來贏得客戶和市場(chǎng)，進(jìn)而創(chuàng)立自己的品牌。

　　(二)服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營

　　服務(wù)行業(yè)專業(yè)化是指中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中培育自身的特殊專長(zhǎng)，在這些行業(yè)審計(jì)市場(chǎng)上占較大份額，以一個(gè)行業(yè)或幾個(gè)行業(yè)作為突破點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)自身的發(fā)展。2006年財(cái)政部發(fā)布的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則體系，全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想和方法的要求，與原有的審計(jì)準(zhǔn)則相比，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛和更深入地了解被審計(jì)單位及其所處環(huán)境的各個(gè)方面。當(dāng)今時(shí)代，由于社會(huì)分工產(chǎn)生新的行業(yè)不斷增多，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作性質(zhì)要求其必須具有廣泛的知識(shí)領(lǐng)域，即便是一個(gè)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也不可能把所有行業(yè)的審計(jì)都做得有品牌、有聲譽(yù)。服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營就是要求中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所將更多精力集中于一個(gè)行業(yè)或幾個(gè)行業(yè)領(lǐng)域，了解一個(gè)行業(yè)或幾個(gè)行業(yè)客戶所處行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化、能源供應(yīng)與成本、行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等，與其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)的行業(yè)相區(qū)別，實(shí)現(xiàn)服務(wù)行業(yè)的專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營。實(shí)行服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營既可以提高審計(jì)質(zhì)量，又可以降低審計(jì)成本，從而在競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，獲得更高的行業(yè)市場(chǎng)份額。

　　(三)服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營

　　服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化是指中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所其業(yè)務(wù)范圍所覆蓋的區(qū)域或者其主要客戶所在的區(qū)域應(yīng)當(dāng)明確。服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化要求中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身所具有的地域特點(diǎn)，打造自身在本區(qū)域內(nèi)的服務(wù)品牌，服務(wù)于區(qū)域和地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，從而與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)區(qū)域相區(qū)別，實(shí)現(xiàn)服務(wù)區(qū)域的錯(cuò)位經(jīng)營。

　　三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才定位專業(yè)化

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才定位專業(yè)化主要著眼于中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才培養(yǎng)方向。由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，制度建立之初，以考核的方式確定了一大批人員從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，后又建立資格考試制度(同國外相比考試資格要求偏低)使一部分考試合格者加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，前者有豐富的工作經(jīng)驗(yàn)，但大多數(shù)缺乏深厚的理論功底，后者雖然通過考試，但部分人員缺乏實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，而繼續(xù)教育制度又往往流于形式，并不能顯著提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力，難以滿足本所專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營的需要。中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想得到發(fā)展并形成服務(wù)定位的專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，必須注重服務(wù)人才定位的專業(yè)化。人才定位的專業(yè)化表現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所所具備的人才必須與自身的專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營相適應(yīng)，例如中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)人員所具備的知識(shí)結(jié)構(gòu)不僅僅涉及會(huì)計(jì)審計(jì)方面，還應(yīng)當(dāng)熟知中小企業(yè)管理、稅務(wù)等方面的知識(shí)。因?yàn)橹行?huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)內(nèi)容中傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)所占的比例將很小，大部分業(yè)務(wù)都將涉及中小企業(yè)管理、稅務(wù)等方面的知識(shí)。如果中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)人員不具備這樣的專業(yè)知識(shí)，將對(duì)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展造成很大的阻礙，因?yàn)楫吘怪行?huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)，歸根到底將是人才的競(jìng)爭(zhēng)。以此類推，在服務(wù)行業(yè)上，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)人員應(yīng)熟知本所所服務(wù)行業(yè)的情況。在服務(wù)區(qū)域內(nèi)，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)人員應(yīng)熟知本區(qū)域中小企業(yè)的情況。這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人才招募及后續(xù)的人才培訓(xùn)中必須圍繞著本所的服務(wù)定位。以服務(wù)定位為中心，招募人才、培養(yǎng)人才、留住人才、儲(chǔ)備人才、激勵(lì)人才成長(zhǎng)。在這一點(diǎn)上可以借鑒西方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)機(jī)制，即與高等院校建立訂單式人才培養(yǎng)協(xié)作機(jī)制，大力引進(jìn)應(yīng)屆大中專畢業(yè)生來本所實(shí)習(xí)。

　　綜上所述，中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在不擴(kuò)大規(guī)模的情況下以自身的服務(wù)定位為中心，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所人才定位專業(yè)化為依托，實(shí)現(xiàn)服務(wù)內(nèi)容專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)行業(yè)專業(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營、服務(wù)區(qū)域?qū)I(yè)化錯(cuò)位經(jīng)營，通過提高勞動(dòng)生產(chǎn)率走內(nèi)涵式發(fā)展的道路。

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