一、考慮審計(jì)目的對(duì)控制測(cè)試范圍的影響

　　不論是審計(jì)機(jī)關(guān)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，對(duì)于控制測(cè)試的運(yùn)用有異曲同工之處。兩者都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮和應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制被凌駕的風(fēng)險(xiǎn)，并利用控制測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則中所指的內(nèi)部控制測(cè)評(píng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)里和運(yùn)行情況，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試，對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià)，以確定是否依賴(lài)內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和重點(diǎn)的活動(dòng)。其實(shí)質(zhì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中的控制測(cè)試是一致的。

　　在實(shí)施控制測(cè)試時(shí)，首先要把握行業(yè)特點(diǎn)了解行業(yè)狀況。著重了解國(guó)家出臺(tái)的有關(guān)被審計(jì)單位所在行業(yè)的政策、方針、法律法規(guī)，把大的背景搞清楚，這樣審計(jì)時(shí)才能夠做到心中有數(shù)，有的放矢。其次要弄清楚審計(jì)的目的，對(duì)行政事業(yè)單位的審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要涉及以下幾個(gè)方面：對(duì)事業(yè)組織和使用財(cái)政資金的其他事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)；對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計(jì)；對(duì)政府部門(mén)管理的和其他單位受政府委托管理的社會(huì)保障基金、社會(huì)捐贈(zèng)資金以及其他有關(guān)基金、資金的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)；對(duì)國(guó)際組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)；對(duì)有關(guān)單位負(fù)責(zé)人在任職期間經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)；對(duì)特定事項(xiàng)的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等。

　　目的清楚了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中就不會(huì)找不到方向感，所要調(diào)查和了解的側(cè)重點(diǎn)也就清楚了。

　　二、審計(jì)的源頭是賬戶

　　從會(huì)計(jì)核算的角度看，行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算相對(duì)較為簡(jiǎn)單，所運(yùn)用的會(huì)計(jì)科目較少，除非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，通常也不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，很少存在由于利潤(rùn)調(diào)節(jié)、漏稅、融資等需要引起的問(wèn)題，因此，用傳統(tǒng)的審計(jì)方法很難從會(huì)計(jì)科目和報(bào)表中發(fā)現(xiàn)舞弊的存在。而實(shí)際上，與企業(yè)的審計(jì)比起來(lái)，行政事業(yè)單位審計(jì)的難點(diǎn)在于其涉及的面廣，每個(gè)行業(yè)都有自己的特點(diǎn)，出現(xiàn)的問(wèn)題也不盡相同，體現(xiàn)出較強(qiáng)的行業(yè)特色和政策性。尤其在目前財(cái)政體制實(shí)行了綜合預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付等制度改革，被審計(jì)單位的資金被管得更緊、更死的情況下，行政事業(yè)單位的收支也出現(xiàn)了許多新問(wèn)題，其中一些問(wèn)題可能較以前的違紀(jì)更加隱蔽。

　　賬戶作為資金運(yùn)行的載體，必然成為收支活動(dòng)的“閘口”。它主要涉及開(kāi)戶單位、受理開(kāi)戶的銀行、資金運(yùn)行劃入的來(lái)源、資金劃出的去向四方面的關(guān)系，因此，與對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)不同，審計(jì)時(shí)從賬戶入手就抓住了問(wèn)題的源頭，掌握了這個(gè)單位資金運(yùn)行的軌跡，另外還可以提高審計(jì)工作的效率，提高工作質(zhì)量，還能查處截留、轉(zhuǎn)移私分等違紀(jì)行為。

　　首先是賬戶的設(shè)置，審計(jì)銀行賬戶設(shè)置的合規(guī)性。了解被審計(jì)行政事業(yè)單位是否存在未經(jīng)財(cái)政部門(mén)許可私自設(shè)立過(guò)渡戶的行為，經(jīng)批準(zhǔn)未取消的賬戶的款項(xiàng)是否及時(shí)全額繳入財(cái)政規(guī)定賬戶，有無(wú)收而不繳、私存?zhèn)€人名下的行為；有無(wú)從財(cái)政部門(mén)大額支取周轉(zhuǎn)金進(jìn)行周轉(zhuǎn)的行為；有無(wú)將財(cái)政性資金滯留在下屬單位坐支、娜用等違紀(jì)違規(guī)行為。當(dāng)前，不少行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，財(cái)經(jīng)管理制度落實(shí)不夠嚴(yán)格，銀行開(kāi)戶亂，財(cái)產(chǎn)物資管理混亂及債權(quán)債務(wù)不清的情況較為普遍。

　　因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中就需要對(duì)癥下藥，從賬戶審計(jì)入手，抓住財(cái)務(wù)活動(dòng)的源頭，通過(guò)摸清單位資產(chǎn)負(fù)債和家底發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。

　　其次是賬戶的金額，注重收支情況合理性的分析。財(cái)政部門(mén)進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)財(cái)政資金的管理原本是件好事，但同時(shí)也影響了一些單位組織收入的積極性，支出也受到了約束，致使一些單位違規(guī)私存私放財(cái)政資金，尤其是那些手中有權(quán)、收入情況較好的單位更是如此。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)必須考慮到這種情況，要綜合、全面地分析單位收支情況的真實(shí)性、合理性。

　　例如，對(duì)罰款和收費(fèi)情況，收支兩條線的規(guī)定在許多單位沒(méi)有落實(shí)到位，究其原因，除財(cái)政撥款不足外，一個(gè)很重要的原因就是罰款與收費(fèi)與這些部門(mén)、單位甚至個(gè)人的利益掛鉤。他們采取收入不上交、不入賬、設(shè)里小金庫(kù)的形式，以逃避財(cái)政、審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督，為單位和個(gè)人謀取利益。在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，可以采用會(huì)計(jì)憑證與報(bào)銷(xiāo)的原始憑證等收費(fèi)和罰款票據(jù)核對(duì)，這是發(fā)現(xiàn)收支舞弊行為的殺手銅。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常運(yùn)用的審計(jì)抽樣不同，采用手工方法對(duì)票據(jù)存根聯(lián)和憑證中的記賬聯(lián)進(jìn)行逐筆核對(duì)確實(shí)工作量很大，尤其是部分被審計(jì)單位收費(fèi)票據(jù)使用量較大，且收費(fèi)票據(jù)記賬聯(lián)的入賬順序和存根聯(lián)并不對(duì)應(yīng)相符。但是計(jì)算機(jī)的使用基本能解決這個(gè)難題。例如有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分利用計(jì)算機(jī)對(duì)輸入數(shù)據(jù)的排序功能，采用逐步排除法進(jìn)行查找，就取得了較好的效果。通過(guò)Excel表格可將被審計(jì)單位該年度記賬憑證中的所有票據(jù)記賬聯(lián)的號(hào)碼和金額分兩列輸入，數(shù)據(jù)全部輸入完畢后按票據(jù)號(hào)碼大小自動(dòng)排序，對(duì)已排序的記賬聯(lián)按每本收費(fèi)票據(jù)進(jìn)行匯總計(jì)算，得出每本記賬聯(lián)的合計(jì)數(shù)和全年收入總額。

　　每本票據(jù)存根聯(lián)的匯總數(shù)與電腦中每本記賬聯(lián)的合計(jì)數(shù)進(jìn)行核對(duì)，一般被審計(jì)單位每本票據(jù)上都有合計(jì)金額，通過(guò)與電腦計(jì)算出來(lái)的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，最終認(rèn)定出現(xiàn)差錯(cuò)的原因。這種利用計(jì)算機(jī)自動(dòng)排序功能確認(rèn)收入差異原因的方法，能大大提高審計(jì)工作效率，很容易查出收入不入賬，私設(shè)“小金庫(kù)”等違紀(jì)問(wèn)題。

　　三、注意對(duì)延伸單位的審計(jì)環(huán)節(jié)

　　目前，由于財(cái)政部門(mén)對(duì)行政事業(yè)單位資金的監(jiān)管更加到位，導(dǎo)致一些主管部門(mén)在使用資金時(shí)沒(méi)有以前自由了。而行政主管部門(mén)一般設(shè)有二、三級(jí)預(yù)算單位，一些事業(yè)單位還創(chuàng)辦了經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其上下之間在資金、資產(chǎn)、收支業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在著密切的聯(lián)系。平時(shí)一級(jí)預(yù)算部門(mén)接受檢查相對(duì)比較多，為了逃避監(jiān)督，他們往往將違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題“下沉”，采取上下聯(lián)手，虛列支出，或轉(zhuǎn)移截留收入和專(zhuān)項(xiàng)資金等。把本單位的支出轉(zhuǎn)移到所屬二級(jí)機(jī)構(gòu)或相關(guān)業(yè)務(wù)單位列支，同時(shí)也會(huì)把一些收費(fèi)項(xiàng)目變相地讓二級(jí)機(jī)構(gòu)、相關(guān)單位甚至是所管轄的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)代收，以方便以后開(kāi)支。這些情況都會(huì)導(dǎo)致一些主管部門(mén)收支事項(xiàng)的不真實(shí)，為貪污、腐化留下空間。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中要與延伸單位的審計(jì)結(jié)合起來(lái)，即在審計(jì)一級(jí)預(yù)算單位時(shí)要與延伸審計(jì)二、三級(jí)預(yù)算單位相結(jié)合；在審計(jì)事業(yè)單位時(shí)要與延伸審計(jì)其經(jīng)濟(jì)實(shí)體或相關(guān)單位相結(jié)合。并且在審計(jì)時(shí)，通常被審計(jì)單位與延伸單位之間是具有各種關(guān)聯(lián)的，僅僅依靠詢(xún)問(wèn)延伸單位往往不能作為審計(jì)證據(jù)，由延伸單位出具的審計(jì)證據(jù)的可信賴(lài)程度也不高，往往需要通過(guò)有針對(duì)性地查閱延伸單位的賬簿才能發(fā)現(xiàn)和查出隱匿的違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題。

　　四、審計(jì)專(zhuān)項(xiàng)資金是審計(jì)重點(diǎn)

　　目前行政事業(yè)單位的大案要案、社會(huì)影響惡劣的舞弊行為，大都出現(xiàn)在專(zhuān)項(xiàng)資金的娜用上，對(duì)重點(diǎn)資金、專(zhuān)項(xiàng)資金的往來(lái)情況的審計(jì)應(yīng)是重點(diǎn)。專(zhuān)項(xiàng)資金具有項(xiàng)目多、金額大、使用范圍廣的特點(diǎn)，主要包括扶貧、農(nóng)林水、教科文衛(wèi)、交通能源和開(kāi)發(fā)等資金。當(dāng)前，人員嚴(yán)重超編，財(cái)政撥款不足，擠占挪用專(zhuān)項(xiàng)資金、重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目資金情況較為嚴(yán)重，甚至存在私分財(cái)政資金和其他公款的情況。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的使用和分配、專(zhuān)項(xiàng)資金的撥付與機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)的聯(lián)系、上下級(jí)單位的資金往來(lái)等情況加強(qiáng)審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)舞弊線索。

　　對(duì)專(zhuān)項(xiàng)資金的審計(jì)，首先要避免忽視實(shí)際項(xiàng)目執(zhí)行情況的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，不能只是將被審計(jì)單位的專(zhuān)項(xiàng)資金收支總賬、明細(xì)賬和記賬憑證等核對(duì)即可，應(yīng)看實(shí)際執(zhí)行情況，如計(jì)算材料實(shí)際用量與賬面決算數(shù)所使用數(shù)量是否一致，是否有高估冒算或?qū)嶋H使用量小于決算量的現(xiàn)象。其次要避免忽視銀行票據(jù)的審訊不能僅僅看賬面收支憑證是否合理、合法、合規(guī)，而忽視對(duì)銀行票據(jù)的真實(shí)性和銀行對(duì)賬單的核對(duì)。在實(shí)際工作中，只要查閱開(kāi)戶行銀行對(duì)賬單所反映的收支明細(xì)與被審計(jì)單位銀行賬收支欄目，就可了解同等金額的一收一支，加強(qiáng)對(duì)銀行票據(jù)系列的審核力度，弄虛作假的現(xiàn)象便一目了然。

　　專(zhuān)項(xiàng)資金的挪用方法五花八門(mén)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)不同的挪用方法應(yīng)采取不同的審計(jì)程序。如對(duì)直接挪用的，檢查較為簡(jiǎn)單，對(duì)不屬于專(zhuān)項(xiàng)資金開(kāi)支范圍的支出可以直接認(rèn)定；對(duì)故意不獨(dú)立核算專(zhuān)項(xiàng)資金間接挪用的，檢查起來(lái)較麻煩，要摸清各種專(zhuān)項(xiàng)資金的來(lái)源數(shù)據(jù)，理清各種專(zhuān)項(xiàng)資金的結(jié)存，確定其挪用資金數(shù)額；對(duì)掛賬和周轉(zhuǎn)挪用的，要追查資金去向，審查資金是否用于專(zhuān)項(xiàng)資金項(xiàng)目，對(duì)于周轉(zhuǎn)型挪用可通過(guò)銀行對(duì)賬單記錄來(lái)認(rèn)定挪用的期限和金額；對(duì)張冠李戴挪用的，如申請(qǐng)兩項(xiàng)或三項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)資金，但做的是同一件事，發(fā)票開(kāi)具模糊，對(duì)于哪一項(xiàng)資金的檢查都能提供資金用途發(fā)票和驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，這時(shí)要摸清相似建設(shè)項(xiàng)目申報(bào)情況，逐一落實(shí)；對(duì)套出資金挪用的，如偽造支出憑證套取現(xiàn)金，形成賬外資金體外循環(huán)，對(duì)數(shù)額大、金額整的支出憑證必須高度關(guān)注；對(duì)轉(zhuǎn)移到下屬部門(mén)挪用的，在延伸審計(jì)中應(yīng)能查清。有的專(zhuān)項(xiàng)資金時(shí)間跨度長(zhǎng)，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師向以前和以后年度做延伸審計(jì)。