一、政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)涵

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1978年11月發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)中提出財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制，但并未對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的概念作出區(qū)分，只在列舉財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容時(shí)認(rèn)為：“常見的財(cái)務(wù)報(bào)告，其中包括財(cái)務(wù)報(bào)表、其它財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的中心部分，它是企業(yè)向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞較好，而某些信息則通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供比財(cái)務(wù)報(bào)表更好”。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1989年7月公布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告程序的組成部分，全套財(cái)務(wù)報(bào)表通常包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表以及作為報(bào)表組成部分的附表、其它報(bào)表和說明材料，財(cái)務(wù)報(bào)表還可能包括基于或源于上述報(bào)表并應(yīng)隨之一同閱讀的附表和補(bǔ)充信息，不過財(cái)務(wù)報(bào)表不包括董事會(huì)報(bào)告、董事長(zhǎng)陳述和管理層討論與分析以及可能列入財(cái)務(wù)報(bào)告或年度報(bào)告中的類似項(xiàng)目”。而在1997年修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)中則認(rèn)為，一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)政策和說明性注釋。

　?。ǘ┱?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)涵

　　在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、必要的補(bǔ)充信息、附表、統(tǒng)計(jì)表。公共部門委員會(huì)（PSC）在1991年3月發(fā)布的研究報(bào)告第1號(hào)《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中將財(cái)務(wù)報(bào)告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財(cái)務(wù)報(bào)告，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心，其他財(cái)務(wù)信息如業(yè)績(jī)計(jì)量和預(yù)算的信息也可以包括在財(cái)務(wù)報(bào)告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財(cái)務(wù)報(bào)告的幾方面關(guān)鍵因素：首先，政府財(cái)務(wù)報(bào)告主要由政府財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、附表以及其它必要的補(bǔ)充信息組成；其次，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容；最后，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。由此，筆者認(rèn)為：政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預(yù)算及其執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)結(jié)果，為社會(huì)公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評(píng)價(jià)政府履行公共受托責(zé)任情況及進(jìn)行相關(guān)的政治的、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的決策提供真實(shí)、可靠、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)報(bào)告體系，它包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容。

　　二、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀及問題

　?。ㄒ唬┪覈?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀

　　我國(guó)1998年1月1日實(shí)施的“一則三制”對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)范?！敦?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第六十一條規(guī)定，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是各級(jí)預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果的定期書面報(bào)告，是各級(jí)政府和上級(jí)財(cái)政部門了解情況、掌握政策、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預(yù)算的基礎(chǔ)。第六十二條規(guī)定，總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金收支情況表、財(cái)政周轉(zhuǎn)金投入情況表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會(huì)計(jì)報(bào)表?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》第五十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表是反映行政單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、支出明細(xì)表、附表和報(bào)表說明書?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十四條規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表是反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和收支情況的書面文件，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、基建投資表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等。

　?。ǘ┪覈?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告存在問題

　　首先，我國(guó)政府當(dāng)前并未單獨(dú)提供完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，相關(guān)政府財(cái)務(wù)內(nèi)容大多是通過政府工作報(bào)告向外公布；其次，我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系是由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系和事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會(huì)計(jì)信息；再次，由于政府會(huì)計(jì)體系混亂，政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息也就比較混亂，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在主要提供預(yù)算信息的同時(shí)又夾雜著反映當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債情況的一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；最后，現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入來(lái)構(gòu)建的。將收入和支出兩動(dòng)態(tài)要素混在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表的名不符實(shí)。此外，我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系所提供的會(huì)計(jì)信息主要是基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)信息，而對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)情況等一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息則關(guān)注不夠，不能滿足相關(guān)信息需求者的多種倩息需要。

　　三、美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)

　?。ㄒ唬┟绹?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的層次構(gòu)成

　　美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表按不同使用者的需求，財(cái)務(wù)報(bào)表由四個(gè)層次構(gòu)成：濃縮、總括的財(cái)務(wù)報(bào)表；通用財(cái)務(wù)報(bào)表（概括性合并報(bào)表）；按基金類型編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；單個(gè)基金及賬戶組報(bào)表，每個(gè)層次的財(cái)務(wù)報(bào)表都附有財(cái)務(wù)報(bào)表附注，并可以單獨(dú)對(duì)外報(bào)送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財(cái)務(wù)信息。而在1999年6月，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（cASB）發(fā)布第34號(hào)準(zhǔn)則公告改變了以往的報(bào)告結(jié)構(gòu)，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進(jìn)行報(bào)告。整個(gè)報(bào)告由兩個(gè)層面組成：政府層面將政府作為一個(gè)整體來(lái)列示有關(guān)信息；基金層面對(duì)那些主要的基金單獨(dú)編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)表，非主要的基金則合并在一起編報(bào)基金財(cái)務(wù)報(bào)表。而美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中，中期財(cái)務(wù)報(bào)告是以內(nèi)部使用者為服務(wù)對(duì)象的，一般不向外界披露，綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由介紹、基金報(bào)表、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的注釋、必要補(bǔ)充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計(jì)報(bào)表組成，其中財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，財(cái)務(wù)報(bào)表具體種類包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。

　?。ǘ┟绹?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的演進(jìn)

　　直到1975年美國(guó)財(cái)政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告。最初的聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告以預(yù)算為基礎(chǔ)，且不需要經(jīng)過審計(jì)，只需要財(cái)政部聘請(qǐng)民間機(jī)構(gòu)對(duì)源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進(jìn)行獨(dú)立審核。20世紀(jì)90年代開始，美國(guó)聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)告改革取得了很大發(fā)展。美國(guó)財(cái)政部、預(yù)算管理局和美國(guó)審計(jì)總署共同成立了聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB），由該委員會(huì)負(fù)責(zé)制定聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中FASAB的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《主體與披露》（Entity and Display）要求，作為聯(lián)邦財(cái)務(wù)報(bào)告主體的每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)、項(xiàng)目和預(yù)算賬戶均應(yīng)提供本級(jí)財(cái)務(wù)報(bào)告，聯(lián)邦政府還需要編制整個(gè)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)包括：管理層討論與分析、資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)報(bào)表、預(yù)算資源表、融資報(bào)表及項(xiàng)目績(jī)效衡量報(bào)表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)制度。

　　四、我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系完善的建議

　?。ㄒ唬┩晟莆覈?guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系

　　政府的財(cái)務(wù)資源主要來(lái)源于納稅人繳納的稅收、向社會(huì)公眾發(fā)行債券籌集的資金及國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益等。采用基金會(huì)計(jì)模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，我國(guó)政府會(huì)計(jì)可以根據(jù)復(fù)式預(yù)算的要求和政府承擔(dān)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任情況，從加強(qiáng)財(cái)務(wù)資源管理和規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的需要發(fā)出，按照公共財(cái)政和復(fù)式預(yù)算要求設(shè)立相應(yīng)的政府基金，并提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表以及預(yù)算收支比較表，以加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的核算和監(jiān)督。同時(shí)，還應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全權(quán)責(zé)發(fā)生制的權(quán)益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運(yùn)作，承擔(dān)相應(yīng)的受托責(zé)任，也必須作為政府會(huì)計(jì)的對(duì)象加以核算和報(bào)告，提供相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表、運(yùn)營(yíng)表及相應(yīng)的附表。此外，我國(guó)應(yīng)建立基于修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制并以各一級(jí)政府為財(cái)務(wù)報(bào)告主體的一般政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

　?。ǘ┩晟普?cái)務(wù)報(bào)表附注

　　在實(shí)務(wù)上，報(bào)表附注也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)對(duì)象，因此財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)表附注是一個(gè)整體。但報(bào)表和報(bào)表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征有一定區(qū)別，表內(nèi)項(xiàng)目的文字和數(shù)據(jù)都來(lái)自日常記錄經(jīng)過初次確認(rèn)、再次確認(rèn)后對(duì)外報(bào)出，兩次確認(rèn)都必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，而報(bào)表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項(xiàng)目；二是括弧說明，此種形式常用于為財(cái)務(wù)報(bào)表主體內(nèi)提供補(bǔ)充信息；三是列報(bào)備抵與附加賬戶，設(shè)立備抵與附加賬戶，在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報(bào)表下端進(jìn)行的說明，它主要對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目所采用的會(huì)計(jì)政策、方法等以及表內(nèi)無(wú)法反映的重要事項(xiàng)所做的補(bǔ)充說明；五是附表，有些無(wú)法列入財(cái)務(wù)報(bào)表主體中的詳細(xì)數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨(dú)的補(bǔ)充報(bào)表進(jìn)行說明，它反映會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成項(xiàng)目及年度內(nèi)增減來(lái)源與金額。此外，對(duì)于有關(guān)社會(huì)責(zé)任、人力資源等方面的信息可采用適當(dāng)?shù)膱?bào)告形式。

　　筆者以為我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)包括以下主要附注內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)報(bào)表是采用的收付實(shí)現(xiàn)制還是修正的收付實(shí)現(xiàn)制或者修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循聲明；重要會(huì)計(jì)政策的說明；重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明；會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明；表內(nèi)重要項(xiàng)目的進(jìn)一步說明；或有事項(xiàng)的說明；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明以及其他未在表內(nèi)列示而需進(jìn)一步說明的信息等。

　?。ㄈ┬姓芾韺佑懻撆c分析

　　管理層討論與分析（Managem-ent's Discussion and Analysis，以下簡(jiǎn)稱MD&A）是上市公司定期報(bào)告中，公司管理層對(duì)公司過去經(jīng)營(yíng)狀況的評(píng)價(jià)分析以及對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的前瞻性判斷，是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表所描述的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的解釋，也是對(duì)經(jīng)營(yíng)過程固有的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的揭示，同時(shí)還是對(duì)公司未來(lái)發(fā)展前景的預(yù)期，MD&A披露方式靈活多樣，不受公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束。1968年美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)布了招股說明書準(zhǔn)備和編寫指南，要求對(duì)影響盈余的異常情況和表明最近一期經(jīng)營(yíng)成果發(fā)生逆轉(zhuǎn)的附注做出討論與分析，在1974年美國(guó)證券交易委員會(huì)又強(qiáng)化了有關(guān)MD&A信息披露的有關(guān)規(guī)定，在其定期報(bào)告和招股說明書準(zhǔn)備和編寫指南中，要求對(duì)盈余總結(jié)做出全面的文字解釋，以便投資者評(píng)估盈余或經(jīng)營(yíng)成果的質(zhì)量。這些解釋包括兩方面的內(nèi)容：一是收入和支出逐年發(fā)生的重大變化；二是對(duì)凈收益產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)慣例的變化。1980年美國(guó)證券交易委員會(huì)便發(fā)布了條文，第一次將MD&A信息披露作為一個(gè)單列項(xiàng)目正式引人MD&A信息披露制度，并確定了MD&A信息披露的主體框架，該框架目前仍在采用，適用的是管理層對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的討論與分析。1989年美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)布了詳細(xì)的解釋條文，闡述了公司在準(zhǔn)備MD&A信息披露時(shí)應(yīng)注意的事項(xiàng)，并提供了多方面的指導(dǎo)意見，至此，MD&A信息披露制度的發(fā)展已基本成熟。2002年，薩班斯一奧克斯利法案通過后，美國(guó)證券交易委員會(huì)加強(qiáng)了對(duì)公司信息披露的監(jiān)管。2003年美國(guó)證券交易委員會(huì)又頒布了一個(gè)解釋條文，該指南鼓勵(lì)高層管理人員參與制定MD&A信息披露制度，并提供了指導(dǎo)意見。

　　筆者認(rèn)為，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系應(yīng)盡早引入行政管理層討論與分析，充分借鑒美國(guó)的成熟經(jīng)驗(yàn)，著重從以下方面來(lái)進(jìn)行披露：對(duì)基本財(cái)務(wù)報(bào)表的簡(jiǎn)要說明，包括各報(bào)表之間的聯(lián)系及各報(bào)表所提供信息的明顯差異；將本年度與以前年度政府層面財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較，分析前后期產(chǎn)生的差異及原因；預(yù)算的批準(zhǔn)和執(zhí)行情況，包括最初預(yù)算數(shù)和最終預(yù)算數(shù)以及實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的差異及原因分析，以改進(jìn)預(yù)算控制；對(duì)政府總體財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析，著重分析政府所擁有的資源及所承擔(dān)的債務(wù)，充分提示政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)政府重大的資本資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行分析；對(duì)政府運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行分析，加強(qiáng)對(duì)政府財(cái)政收支的控制，改進(jìn)政府財(cái)政活動(dòng)，對(duì)政府運(yùn)營(yíng)過程中的成本效益進(jìn)行分析；對(duì)政府所履行的特殊的社會(huì)和政治責(zé)任的分析說明，以及政府所做的重大的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治決策的分析說明。