一、政府財務報告分析

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　　財務會計準則委員會（FASB）在1978年11月發(fā)布的財務會計概念公告第1號中提出財務報表和財務報告的編制，但并未對財務報表和財務報告的概念作出區(qū)分，只在列舉財務報告的內(nèi)容時認為：“常見的財務報告，其中包括財務報表、其它財務信息和非財務信息，財務報表是財務報告的中心部分，它是企業(yè)向外界傳遞信息的主要手段，某些有用的信息用財務報表傳遞較好，而某些信息則通過財務報告提供比財務報表更好”。國際會計準則委員會（IASC）在1989年7月公布的《關于編制和提供財務報表的框架》中認為：“財務報表是財務報告程序的組成部分，全套財務報表通常包括資產(chǎn)負債表、收益表、財務狀況變動表以及作為報表組成部分的附表、其它報表和說明材料，財務報表還可能包括基于或源于上述報表并應隨之一同閱讀的附表和補充信息，不過財務報表不包括董事會報告、董事長陳述和管理層討論與分析以及可能列入財務報告或年度報告中的類似項目”。而在1997年修訂的國際會計準則第1號中則認為，一套完整的財務報表包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表及會計政策和說明性注釋。

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　　在政府會計領域，政府會計準則委員會（GASB）認為政府財務報告包括財務報表、必要的補充信息、附表、統(tǒng)計表。公共部門委員會（PSC）在1991年3月發(fā)布的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中將財務報告定義為，滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，并指出財務報表是財務報告的核心，其他財務信息如業(yè)績計量和預算的信息也可以包括在財務報告中。上述各方表述體現(xiàn)出政府財務報告的幾方面關鍵因素：首先，政府財務報告主要由政府財務報表、報表附注、附表以及其它必要的補充信息組成；其次，財務報表是財務報告的核心內(nèi)容；最后，財務報告應包括財務信息和非財務信息。由此，筆者認為：政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預算及其執(zhí)行情況、財務狀況、運營結果，為社會公眾及相關信息使用者客觀公正地評價政府履行公共受托責任情況及進行相關的政治的、經(jīng)濟、社會的決策提供真實、可靠、相關的財務信息的會計報告體系，它包括財務報表、報表附注、附表以及行政管理層討論與分析等主要內(nèi)容，財務報表是財務報告的核心內(nèi)容。

　　二、我國政府財務報告現(xiàn)狀及問題

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　　我國1998年1月1日實施的“一則三制”對于政府財務報告相關內(nèi)容進行了相應規(guī)范?！敦斦傤A算會計制度》第六十一條規(guī)定，總預算會計報表是各級預算收支執(zhí)行情況及其結果的定期書面報告，是各級政府和上級財政部門了解情況、掌握政策、指導預算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預算的基礎。第六十二條規(guī)定，總預算會計報表有資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、財政周轉金收支情況表、財政周轉金投入情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其它附表，其他附表有基本數(shù)字表、行政事業(yè)單位收支匯總表以及所附會計報表。《行政單位會計制度》第五十四條規(guī)定，會計報表是反映行政單位財務會計狀況和預算執(zhí)行結果的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書?！妒聵I(yè)單位會計準則》第四十四條規(guī)定，會計報表是反映事業(yè)單位財務狀況和收支情況的書面文件，包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、基建投資表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。

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　　首先，我國政府當前并未單獨提供完整的政府財務報告，相關政府財務內(nèi)容大多是通過政府工作報告向外公布；其次，我國的政府財務報告體系是由財政總預算會計報告體系、行政單位會計報告體系和事業(yè)單位會計報告體系組成，相互割裂，各成體系，不能提供政府整體的會計信息；再次，由于政府會計體系混亂，政府財務報告所提供的會計信息也就比較混亂，財政總預算會計在主要提供預算信息的同時又夾雜著反映當期資產(chǎn)負債情況的一般財務會計信息；最后，現(xiàn)行的資產(chǎn)負債表是根據(jù)資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入來構建的。將收入和支出兩動態(tài)要素混在資產(chǎn)負債表內(nèi)，導致了資產(chǎn)負債表的名不符實。此外，我國政府會計報告體系所提供的會計信息主要是基于收付實現(xiàn)制的預算會計信息，而對于政府財務狀況、運營情況等一般財務會計信息則關注不夠，不能滿足相關信息需求者的多種倩息需要。

　　三、美國政府財務報告的經(jīng)驗

　　（一）美國政府財務報告的層次構成

　　美國政府財務報表按不同使用者的需求，財務報表由四個層次構成：濃縮、總括的財務報表；通用財務報表（概括性合并報表）；按基金類型編制的合并財務報表；單個基金及賬戶組報表，每個層次的財務報表都附有財務報表附注，并可以單獨對外報送，除此之外，還包括由行政管理層編寫的管理層討論與分析等大量非財務信息。而在1999年6月，美國政府會計準則委員會（cASB）發(fā)布第34號準則公告改變了以往的報告結構，從政府整體和主要基金及其他基金雙重視角進行報告。整個報告由兩個層面組成：政府層面將政府作為一個整體來列示有關信息；基金層面對那些主要的基金單獨編報基金財務報表，非主要的基金則合并在一起編報基金財務報表。而美國政府財務報告按照編制的時間可以分為中期財務報告和年度財務報告，其中，中期財務報告是以內(nèi)部使用者為服務對象的，一般不向外界披露，綜合年度財務報告則是面向各種各樣的信息使用者，因而它的編制必須符合公認會計原則的要求。政府的年度財務報告由介紹、基金報表、對財務報表的注釋、必要補充信息、附表、文字解釋以及統(tǒng)計報表組成，其中財務報表是核心，財務報表具體種類包括資產(chǎn)負債表、收入支出與基金余額變動表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動表等。

　　（二）美國政府財務報告的演進

　　直到1975年美國財政部編制并公布了第一份聯(lián)邦政府財務報告。最初的聯(lián)邦政府財務報告以預算為基礎，且不需要經(jīng)過審計，只需要財政部聘請民間機構對源頭數(shù)據(jù)及其收集程序進行獨立審核。20世紀90年代開始，美國聯(lián)邦政府的財務報告改革取得了很大發(fā)展。美國財政部、預算管理局和美國審計總署共同成立了聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（the FederalAccountingStandardsAdvisory Board，F(xiàn)ASAB），由該委員會負責制定聯(lián)邦政府會計準則。其中FASAB的第2號財務會計概念公告《主體與披露》（Entity and Display）要求，作為聯(lián)邦財務報告主體的每個聯(lián)邦機構、項目和預算賬戶均應提供本級財務報告，聯(lián)邦政府還需要編制整個政府的合并財務報告，應包括：管理層討論與分析、資產(chǎn)負債表、凈成本表、凈資產(chǎn)變動表、經(jīng)營活動報表、預算資源表、融資報表及項目績效衡量報表等。此外，1994年的《政府管理改革法案》還要求從1997年起開始執(zhí)行聯(lián)邦政府財務報告的審計制度。

　　四、我國政府財務報告體系完善的建議

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　　政府的財務資源主要來源于納稅人繳納的稅收、向社會公眾發(fā)行債券籌集的資金及國有資產(chǎn)經(jīng)營收益等。采用基金會計模式可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清楚，便于加強政府財務資源管理，我國政府會計可以根據(jù)復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況，從加強財務資源管理和規(guī)范政府財務行為的需要發(fā)出，按照公共財政和復式預算要求設立相應的政府基金，并提供相應的資產(chǎn)負債表、運營表以及預算收支比較表，以加強對預算的核算和監(jiān)督。同時，還應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全權責發(fā)生制的權益基金和受托基金，這些基金由政府管理和運作，承擔相應的受托責任，也必須作為政府會計的對象加以核算和報告，提供相應的資產(chǎn)負債表、運營表及相應的附表。此外，我國應建立基于修正的權責發(fā)生制甚至完全的權責發(fā)生制并以各一級政府為財務報告主體的一般政府財務會計報表體系。

　　（二）完善政府財務報表附注

　　在實務上，報表附注也是注冊會計師的審計對象，因此財務報表和報表附注是一個整體。但報表和報表附注內(nèi)容的質(zhì)量特征有一定區(qū)別，表內(nèi)項目的文字和數(shù)據(jù)都來自日常記錄經(jīng)過初次確認、再次確認后對外報出，兩次確認都必須遵循會計準則制度，而報表附注中既可用文字表示又可兼用數(shù)字表述，也可僅用文字說明。財務報表附注的編制形式靈活多樣，常見的有以下六種：一是尾注說明，這是附注的主要編制形式，一般適用于說明內(nèi)容較多的項目；二是括弧說明，此種形式常用于為財務報表主體內(nèi)提供補充信息；三是列報備抵與附加賬戶，設立備抵與附加賬戶，在財務報表中單獨列示，能夠為財務報表使用者提供更多有意義的信息；四是腳注說明，指在報表下端進行的說明，它主要對表內(nèi)項目所采用的會計政策、方法等以及表內(nèi)無法反映的重要事項所做的補充說明；五是附表，有些無法列入財務報表主體中的詳細數(shù)據(jù)、分析資料，可用單獨的補充報表進行說明，它反映會計報表構成項目及年度內(nèi)增減來源與金額。此外，對于有關社會責任、人力資源等方面的信息可采用適當?shù)膱蟾嫘问健?

　　筆者以為我國政府財務報表附注應包括以下主要附注內(nèi)容：財務報表的編制基礎，如會計報表是采用的收付實現(xiàn)制還是修正的收付實現(xiàn)制或者修正的權責發(fā)生制；對政府會計準則的遵循聲明；重要會計政策的說明；重要會計估計的說明；會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明；表內(nèi)重要項目的進一步說明；或有事項的說明；資產(chǎn)負債表日后事項的說明以及其他未在表內(nèi)列示而需進一步說明的信息等。

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　　管理層討論與分析（Managem-ent's Discussion and Analysis，以下簡稱MD&A）是上市公司定期報告中，公司管理層對公司過去經(jīng)營狀況的評價分析以及對未來發(fā)展趨勢的前瞻性判斷，是對公司財務報表所描述的財務狀況和經(jīng)營成果的解釋，也是對經(jīng)營過程固有的風險和不確定性的揭示，同時還是對公司未來發(fā)展前景的預期，MD&A披露方式靈活多樣，不受公認會計原則的約束。1968年美國證券交易委員會發(fā)布了招股說明書準備和編寫指南，要求對影響盈余的異常情況和表明最近一期經(jīng)營成果發(fā)生逆轉的附注做出討論與分析，在1974年美國證券交易委員會又強化了有關MD&A信息披露的有關規(guī)定，在其定期報告和招股說明書準備和編寫指南中，要求對盈余總結做出全面的文字解釋，以便投資者評估盈余或經(jīng)營成果的質(zhì)量。這些解釋包括兩方面的內(nèi)容：一是收入和支出逐年發(fā)生的重大變化；二是對凈收益產(chǎn)生實質(zhì)影響的會計原則、會計方法和會計慣例的變化。1980年美國證券交易委員會便發(fā)布了條文，第一次將MD&A信息披露作為一個單列項目正式引人MD&A信息披露制度，并確定了MD&A信息披露的主體框架，該框架目前仍在采用，適用的是管理層對公司財務狀況和經(jīng)營成果的討論與分析。1989年美國證券交易委員會發(fā)布了詳細的解釋條文，闡述了公司在準備MD&A信息披露時應注意的事項，并提供了多方面的指導意見，至此，MD&A信息披露制度的發(fā)展已基本成熟。2002年，薩班斯一奧克斯利法案通過后，美國證券交易委員會加強了對公司信息披露的監(jiān)管。2003年美國證券交易委員會又頒布了一個解釋條文，該指南鼓勵高層管理人員參與制定MD&A信息披露制度，并提供了指導意見。

　　筆者認為，我國政府財務報告體系應盡早引入行政管理層討論與分析，充分借鑒美國的成熟經(jīng)驗，著重從以下方面來進行披露：對基本財務報表的簡要說明，包括各報表之間的聯(lián)系及各報表所提供信息的明顯差異；將本年度與以前年度政府層面財務報表進行比較，分析前后期產(chǎn)生的差異及原因；預算的批準和執(zhí)行情況，包括最初預算數(shù)和最終預算數(shù)以及實際數(shù)與預算數(shù)的差異及原因分析，以改進預算控制；對政府總體財務狀況進行分析，著重分析政府所擁有的資源及所承擔的債務，充分提示政府財政風險，對政府重大的資本資產(chǎn)和長期負債項目進行分析；對政府運營情況進行分析，加強對政府財政收支的控制，改進政府財政活動，對政府運營過程中的成本效益進行分析；對政府所履行的特殊的社會和政治責任的分析說明，以及政府所做的重大的社會、經(jīng)濟和政治決策的分析說明。