從會計信息生產(chǎn)、執(zhí)行角度出發(fā)，可將會計信息失真系統(tǒng)地分類為規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和行為性失真，這從客觀和主觀兩個方面為會計信息的真實性判定提供了有效途徑。由此分析，會計信息失真既有主觀性，也有客觀性?？陀^原因造成的會計信息失真其責(zé)任人實際上并無該行為的主觀愿望，一般得不到經(jīng)濟利益。而主觀原因造成的會計信息失真因其本身不會創(chuàng)造財富，而是以犧牲他人利益為代價，使社會財富按有利于行為人的方式在各利益集團之間再分配。這種由于主觀原因造成的會計信息失真稱為主觀性會計信息失真。主觀性會計信息失真既有“人”的欲望因素，也有會計制度本身和社會環(huán)境因素的影響。因此，我國會計行業(yè)要提高會計信息質(zhì)量，防范主觀性會計信息失真問題，就要從遏制行為人的造假欲望、完善會計制度和營造良好的會計信息環(huán)境等方面進行綜合治理。

　　一、我國主觀性會計信息失真的原因分析

　　2007年11月我國財政部發(fā)布了會計信息質(zhì)量檢查公告第十三號，檢查發(fā)現(xiàn)，一是部分企業(yè)存在嚴(yán)重的會計違規(guī)行為；二是少數(shù)上市公司利用少計成本費用、關(guān)聯(lián)方交易等手段粉飾業(yè)績；三是部分房地產(chǎn)企業(yè)在會計核算、稅款繳納等方面存在較多違規(guī)問題?？梢?。雖經(jīng)多年治理，目前我國主觀性會計信息失真問題依然十分嚴(yán)峻。其原因既有“人”的欲望因素，也有會計制度本身和社會環(huán)境因素的影響。

　　(一)“人”的欲望因素是根源

　　由于利益的關(guān)系，行為人往往有造假的沖動或欲望。這里的“人”包括一切與會計信息質(zhì)量有關(guān)的各利益相關(guān)者。從會計信息的對稱性看，不同的利益相關(guān)者對于公司經(jīng)營情況的信息分布是不對稱的，由于提供不同的會計信息直接影響著各利益相關(guān)者的利益，在這種情況下，擁有信息優(yōu)勢的一方為追求自身利益，往往故意違背會計規(guī)則，編制與實際不符的會計信息，以最終自身目的。從我國會計規(guī)則的制定上看，我國會計規(guī)則制定一般由國家政府部門起草，然后向?qū)＜艺髑笠庖?，最后要求全國?zhí)行，政府權(quán)威在會計規(guī)則制定過程中起了主導(dǎo)作用，而各種利益集團在此過程中所起作用甚少，政府的權(quán)威代替了各方利益集團的博弈。這樣，不利一方的利益集團為自身利益就會采取提供虛假會計信息的方法去保證自身的利益。從實際利益上看，由于造假背后隱藏的是巨額利益，為實現(xiàn)各自的巨大利益，部分利益相關(guān)者不惜出賣“職業(yè)道德”鋌而走險。

　　(二)“制度”因素是誘因

　　正是我國會計制度上的缺陷，為造假者提供了造假的可能。

　　首先，會計制度具有不完備性。會計制度的不完備性包含兩方面的內(nèi)容。一是會計制度的不完全性。會計準(zhǔn)則作為一種由政府出面強制制定的合約，不可能包容所有已發(fā)生、將發(fā)生的會計事項，總會存在空白和模糊地帶。二是會計制度的滯后性。會計制度是根據(jù)一定時期、一定社會政治經(jīng)濟條件制定的，具有相對穩(wěn)定性，而現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境總是不斷發(fā)展變化，新問題、新現(xiàn)象不斷涌現(xiàn)，會計制度的制定、修改和研究總是存在時滯問題。

　　其次，我國會計管理體制存在缺陷。目前在我國大多數(shù)企業(yè)中，會計人員仍作為企業(yè)的職員，受單位負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)。當(dāng)企業(yè)利益與國家利益發(fā)生矛盾時，作為企業(yè)員工的會計人員在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力的壓制下，不得不維護本單位利益，提供虛假信息。同時，會計人員的自律組織尚未形成，沒有一套完整的自我規(guī)范機制，難以實現(xiàn)有效監(jiān)督。

　　第三，會計內(nèi)控機制不完善。從內(nèi)部監(jiān)督看，很多企業(yè)缺少必要的內(nèi)部牽制和復(fù)核，沒有建立健全的內(nèi)控制度，企業(yè)中“一股獨大”現(xiàn)象十分普遍，股東大會、監(jiān)事會基本上形同虛設(shè)，沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。據(jù)全球四大會計事務(wù)所之一的德勤于2008年7月發(fā)布的調(diào)查報告顯示，上市公司內(nèi)部控制情況并不樂觀，56％的受訪公司尚未建立內(nèi)控機制或者內(nèi)控機制不完善。

　　第四，會計信息傳播機制不健全。目前，會計信息的傳播從制會計憑證到生成會計報表，最后到使用者的手中，需要經(jīng)過的人員、環(huán)節(jié)多，手工操作成份多，載荷會計信息的會計數(shù)據(jù)也常常未經(jīng)加密，這種不完善的傳播機制，為蓄意歪曲會計信息的人提供了可趁之機。

　　(三)“環(huán)境”因素是溫床

　　從我國目前所處的社會環(huán)境分析，寬松的外部環(huán)境為主觀性會計信息失真提供了生存的土壤，這集中表現(xiàn)在以下幾點：

　　其一，會計市場機制不健全。由于市場機制不完善和法治不健全，我國一些會計市場主體既不會因會計造假或“信譽”問題而影響到自己的生存或發(fā)展，又不會因弄虛作假、惡意欺詐等而受到無情的市場懲罰或嚴(yán)厲的法律制裁，甚至反而會獲得不正當(dāng)?shù)睦妗?

　　其二，注冊會計師審計質(zhì)量低下。由于社會對注冊會計師監(jiān)督力量不大，且對注冊會計師實行的是資格認(rèn)定，而對其執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)注相對太少，另外通過一次考試獲得的資格，不少注冊會計師的水平有待提高。正是上述原因，導(dǎo)致我國不少會計師事務(wù)所出具不實審計報告問題突出、審計質(zhì)量低下。

　　其三，政府監(jiān)管能力不足。會計監(jiān)管體系是由企業(yè)內(nèi)部審計部門的內(nèi)部監(jiān)督和會計師事務(wù)所為主體的社會監(jiān)督以及工商、稅務(wù)、財政、審計等行政機關(guān)的國家監(jiān)督構(gòu)成的，是確保會計信息真實性的三道防線。近幾年來，在經(jīng)濟快速發(fā)展的大背景下，少數(shù)政府監(jiān)管人員自身素質(zhì)參差不齊的狀況，直接造成了對新情況、新問題的“監(jiān)而不督”現(xiàn)象，導(dǎo)致整個社會對會計工作的政府監(jiān)督職能逐漸弱化。

　　其四，對會計違法的打擊力度偏弱。從目前實際情況來看，對造假者往往是重經(jīng)濟處罰，輕法律處罰，重單位而不重個人處罰，重內(nèi)部處理而不重外部公開，削弱了法律效力。

　　二、基于主觀性會計信息失真的治理思路

　　從對影響主觀性會計信息失真的三個方面分析來看，防范主觀性會計信息失真要從遏制行為人的造假欲望、完善會計制度和營造良好的會計信息環(huán)境等三個方面進行綜合治理。

　　(一)以人為本，遏制行為人造假欲望

　　一是從基礎(chǔ)人手，明晰會計信息產(chǎn)權(quán)。會計信息產(chǎn)權(quán)是“利益相關(guān)者所共同接受的由會計信息的存在引起的利益相關(guān)者彼此之間的行為準(zhǔn)則”。這里涉及眾多的利益相關(guān)者，要明晰會計信息產(chǎn)權(quán)，首先要規(guī)范各利益相關(guān)者在會計信息的生產(chǎn)、提供和使用過程中，誰應(yīng)享有什么權(quán)利、應(yīng)履行什么義務(wù)以及不履行義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。其次要廣泛宣傳，讓眾多利益相關(guān)者都清楚地知道各自的權(quán)利和義務(wù)。此外要實行取證責(zé)任倒置制度，即當(dāng)享有權(quán)利的一方權(quán)利受到傷害時，承擔(dān)義務(wù)的一方要提供自己沒有違規(guī)的證據(jù)，證明不了自己無辜就是有罪，而不是我國現(xiàn)行的“誰主張權(quán)利、誰舉證”的做法，以此減少信息的不對稱性，最大限度地遏制擁有會計信息優(yōu)勢一方的造假欲望。二是從程序著眼，擴大規(guī)則參與主體。要改變我國現(xiàn)行會計規(guī)則的制定程序，進一步擴大會計規(guī)則的參與主體，政府部門起草制定后，不僅要聽專家的意見，更要多方聽取各利益集團的意見，盡可能在會計規(guī)則的制定上考慮和平衡各相關(guān)集團的利益，從會計規(guī)則制定上減少利益集團提供虛假會計信息的欲望。三是從問責(zé)落腳，切斷利益鏈條。從落實問責(zé)制的角度出發(fā)，在每個單位中都實施會計信息全員問責(zé)制，只要會計信息出現(xiàn)風(fēng)險，就要對相關(guān)單位的每一位員工都進行問責(zé)，根據(jù)問責(zé)情況進行不同的處理。同時，建立相關(guān)單位主管人員的責(zé)任追究制度，以會計信息為中心，讓相關(guān)單位的每個員工都成為防范會計信息失真風(fēng)險的點，形成自我監(jiān)督機制，從而切斷其利益鏈條，盡可能消除造假者的造假欲望。

　　(二)完善制度，筑牢制度籬笆

　　包括會計制度改革、會計管理體制完善、內(nèi)控機制建立健全及會計信息傳播機制完善等。

　　首先，完善會計制度和會計準(zhǔn)則。會計法規(guī)的建立要盡量權(quán)衡好會計制度的統(tǒng)一性和靈活性，對于各種處理方法的具體適用條件應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，減少會計處理方法的模糊性和不確定性，努力消除法規(guī)、制度中的“盲點”。同時，要建立快速反應(yīng)機制，對發(fā)現(xiàn)的漏洞或新情況、新問題，要有應(yīng)急預(yù)案，縮短制度的滯后時間，盡可能使會計制度和會計準(zhǔn)則趨于完善。

　　其次，改革和完善會計管理體制。目前，我國《會計法》雖然明確了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者是會計第一責(zé)任人，但要從根本上制止企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者干擾會計工作，授意、指使會計人員捏造會計信息的違法違紀(jì)行為，其關(guān)鍵在于落實。在此前提下，改革會計人員管理，建立會計行業(yè)管理中心，把會計人員納入行業(yè)管理軌道，讓會計人員自覺接受行業(yè)自律組織的約束，并進一步落實會計委派制，實現(xiàn)會計集中核算和委派核算，使會計人員與單位的人身依附關(guān)系相分離，讓會計人員獨立出來，真正發(fā)揮會計人員的會計監(jiān)督作用。

　　第三，建立健全內(nèi)控機制框架。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督職能，對本單位及其下屬部門的財務(wù)收支、經(jīng)濟活動等會計監(jiān)督內(nèi)容進行再監(jiān)督。在此基礎(chǔ)上，要建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織機構(gòu)，加強董事會的職能和獨立性，根據(jù)競爭原則，由市場而不是由行政決定管理層，加強管理者和員工激勵，以明晰權(quán)責(zé)。此外，要著力健全內(nèi)控規(guī)范體系，逐步建立一套以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評價指引、應(yīng)用指引和內(nèi)部控制鑒證指引等配套辦法為補充的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系，并不斷完善以法制為推動、以企業(yè)實施為主體、以政府監(jiān)管和社會評價為保障的內(nèi)控實施體系，從而進一步建立和健全企業(yè)內(nèi)控機制的基本框架。

　　第四，完善會計信息的傳播機制。要盡量減少會計信息的傳播層次，減少中間環(huán)節(jié)，并進一步推廣會計信息化，減少手工操作，避免惡意者在傳播途中對會計數(shù)據(jù)的任意歪曲。同時，要增強保密意識，對所有載荷會計信息的會計數(shù)據(jù)實施加密，不斷健全和完善會計信息的傳播機制。

　　(三)凈化環(huán)境，營造誠信氛圍

　　主要從提高法律約束力、提高審計質(zhì)量、提高執(zhí)法能力及違規(guī)成本等方面著手。

　　其一，健全會計市場機制，提高法律約束力。首先要完善民事責(zé)任追償程序，對造成會計信息失真的主體要追究其民事賠償責(zé)任；其次要整合資源，建立一個資源共享的會計人員征信系統(tǒng)，將違規(guī)劣跡記入系統(tǒng)，形成會計人員誠信檔案，監(jiān)管層依法公開誠信記錄，讓其在社會上無法立足；最后要提高法律的約束力，加強執(zhí)法力度，使提供虛假會計信息者得到法律的制裁，讓造假者沒有生存和發(fā)展的空間，保證會計信息的真實性，為提高會計信息質(zhì)量保駕護航。

　　其二，完善注冊會計師制度，提高審計質(zhì)量。一方面要加強注冊會計師本身的社會監(jiān)督，不僅要加強財政、審計、稅收等部門對注冊會計師的監(jiān)督，也要建立舉報制度，使注冊會計師的造假行為暴露無遺；另一方面要轉(zhuǎn)變對注冊會計師的監(jiān)管方式，從目前主要是資格認(rèn)定到執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，通過嚴(yán)格的監(jiān)督使注冊會計師從爭奪業(yè)務(wù)的競爭轉(zhuǎn)變?yōu)樘岣邎?zhí)業(yè)質(zhì)量上來，并積極探索注冊會計師的后繼教育方案，不斷提高其職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)水平，使其真正發(fā)揮社會審計的作用，從而進一步提高注冊會計師審計質(zhì)量。

　　其三，加強執(zhí)法隊伍建設(shè)，提高執(zhí)法能力?！?a target="_blank" href="http://galtzs.cn/new/63_64_/2009_2_23_wa1656114731322900219393.shtml">會計法》對違法行為的法律責(zé)任做出了明確的規(guī)定，加大了對提供虛假會計信息的打擊力度，但能否嚴(yán)格執(zhí)法成為重中之重，若執(zhí)法不嚴(yán)，法只能成為擺設(shè)，所以財政、稅務(wù)、審計等國家監(jiān)督執(zhí)法部門，要注重自身建設(shè)，精通法律、提高業(yè)務(wù)水平和檢查能力，明確執(zhí)法紀(jì)律，加強廉潔自律，做到“有法必依，違法必究，執(zhí)法必嚴(yán)”，以實際行動來維護法律的尊嚴(yán)。

　　其四，加大造假打擊力度，提高違規(guī)成本。執(zhí)法部門不應(yīng)滿足于小范圍的抽查，而應(yīng)擴大查處范圍，加以全面的有重點的調(diào)查，對發(fā)現(xiàn)的問題要加大查處力度，該進行罰款的，嚴(yán)格按照《會計法》執(zhí)行；涉嫌犯罪的，依法追究其刑事和民事賠償責(zé)任。同時，對會計信息嚴(yán)重失真的單位和責(zé)任人員，要通過報紙、電視、互聯(lián)網(wǎng)等媒體及發(fā)表公告等形式，公開曝光其違規(guī)事實和處罰情況。通過上述措施，讓所有的人都認(rèn)識到，造假必須付出高昂的代價，讓造假者望而卻步。

　　主觀性會計信息失真問題是一項艱巨而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，要切實有效治理我國主觀性會計信息失真問題，重點從“人”、“制度”和“環(huán)境”三個方面人手，通過層層設(shè)障，環(huán)環(huán)把關(guān)，織密和縫細(xì)會計信息這張網(wǎng)，就一定能最大限度地遏制和減少主觀性會計信息失真問題，從而不斷提高我國的會計信息質(zhì)量，促進我國會計行業(yè)的健康發(fā)展和會計秩序的根本好轉(zhuǎn)。