摘要：本文認為，風險導向內(nèi)部審計作為現(xiàn)代審計方法，在我國只是提出了風險導向內(nèi)部審計概念，并沒進行深入研究，也沒有關(guān)于風險導向內(nèi)部審計的系統(tǒng)性理論研究成果。因此，研究風險導向內(nèi)部審計在我國的應(yīng)用，對我國的內(nèi)部審計發(fā)展具有較重要的理論與現(xiàn)實意義。

　　關(guān)鍵詞：風險導向；內(nèi)部審計；風險評估

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會2002年開始實施新的內(nèi)部審計實務(wù)標準，將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。這一新定義，以風險為基礎(chǔ)，對內(nèi)部審計的對象、目標、職能進行了重新定位，推動風險導向內(nèi)部審計進一步向前發(fā)展。

　　一、風險導向內(nèi)部審計產(chǎn)生的背景分析

　　(一)企業(yè)經(jīng)營風險是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因

　　隨著經(jīng)濟全球化發(fā)展，企業(yè)生存和發(fā)展在面臨機遇和挑戰(zhàn)的同時，企業(yè)不但受到本國政治經(jīng)濟環(huán)境的影響，還受到國際政治環(huán)境和金融形勢的影響。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，其面臨的經(jīng)營風險也不斷增大。經(jīng)營的不確定性導致盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等狀況的不確定性，因此，近年企業(yè)破產(chǎn)或被兼并的現(xiàn)象屢見不鮮。風險現(xiàn)在已成為影響企業(yè)目標實現(xiàn)的重要因素，管理與控制風險變得更加重要。內(nèi)部審計組織進行的風險導向?qū)徲嬍峭ㄟ^管理和控制風險，幫助企業(yè)在充滿風險的競爭環(huán)境中生存和發(fā)展的。在風險導向內(nèi)部審計模式下，內(nèi)部審計組織不僅通過風險分析、風險評估來確定審計計劃和具體項目審計重點，還運用一定的方法進行風險管理。首先及時了解影響經(jīng)營業(yè)績的關(guān)鍵性風險的性質(zhì)，確定產(chǎn)生風險的根本原因，制定排除、防止或減輕風險的措施；其次更好地分析有著不同風險與收益的戰(zhàn)略決策，比較各種投資或籌資方案；最后對存在嚴重風險的部門、地區(qū)或環(huán)節(jié)加以控制，同時為企業(yè)管理者制定經(jīng)營決策、方針和計劃提供參考。正是這種以風險評價為基礎(chǔ)的審計模式使內(nèi)部審計組織能夠及時幫助企業(yè)管理者了解風險信息，并在風險與機遇中尋求均衡點，也正是這種審計模式使整個企業(yè)在風險環(huán)境中由被動受損到主動控制和排解風險，從而能夠謹慎快速地在風險環(huán)境中發(fā)展壯大。

　　(二)傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因

　　我國企業(yè)內(nèi)部審計大部分運用著賬項基礎(chǔ)審計模式和制度基礎(chǔ)審計模式。而這兩種審計模式由于本身固有的缺陷使得內(nèi)部審計的審計效率低下、審計結(jié)論缺乏可操作性。在賬項基礎(chǔ)審計模式下，審計人員將精力主要放在被審計單位會計記錄及其有關(guān)憑證的審查上，著重去驗算其會計金額，以證實賬簿和報表數(shù)字的正確性。這種審計方式只適用于小規(guī)模企業(yè)的財務(wù)審計，要運用其對規(guī)模較大的企業(yè)進行內(nèi)部審計，則存在著嚴重的缺陷：首先，審計效率低下。賬項基礎(chǔ)審計是以會計事項為主線，在審查會計事項的基礎(chǔ)上開展審計工作，其工作量比較大，而且在審計過程中沒有區(qū)分階段、步驟，在著手審計之前只要求了解被審計單位的概況和搜集試算表、總賬、明細表等會計資料，審計人員不注重分析產(chǎn)生財務(wù)報表結(jié)果的過程與原因，因而也就不能突出審計的重點，這就大為降低了審計的效率。其次，審計結(jié)果不準確。賬項基礎(chǔ)審計主要采用查賬的方法，有時也采用抽查測試的方法，但不采用控制測試和統(tǒng)計抽樣方法，僅憑經(jīng)驗或隨意選擇部分項目測試，這是減少工作量的權(quán)宜之計，其科學性較差，這樣也直接影響到了審計結(jié)果的準確性。另外，賬項基礎(chǔ)審計只重視結(jié)果而不關(guān)注過程，因此，審查中不能發(fā)現(xiàn)程序性錯誤，也就不可能從根本糾正錯誤的發(fā)生，使得本次審計中發(fā)現(xiàn)的錯誤，在下次審計中仍有可能出現(xiàn)。最后，審計的范圍狹窄。由于賬項基礎(chǔ)審計是以查賬為主，因此只能用來確認和評價被審計單位會計處理及報告的正確性，即只能審查會計處理與報告方面的受托管理責任的履行情況。主要適用于財務(wù)審計，不能發(fā)現(xiàn)被審計單位的管理問題。在制度基礎(chǔ)審計模式下，內(nèi)部審計人員通常把精力集中在對內(nèi)部控制的審查上，通過制定計劃進行符合性測試和實質(zhì)性測試，由此對企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)部控制做出評價，并向管理層提出加強內(nèi)部控制的措施。然而這一審計模式存在著很多缺陷，難以實現(xiàn)內(nèi)部審計的初衷，無法滿足管理者的需要。

　　(三)內(nèi)部審計面臨的生存危機是風險導向?qū)徲嫯a(chǎn)生的外在原因

　　我國內(nèi)部審計由于仍進行著存在著諸多缺陷的賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計，審計目標和范圍不能根據(jù)經(jīng)營中的主要風險和問題確定，這樣就無法有效地為組織增加價值，因此，內(nèi)部審計本身在企業(yè)內(nèi)部逐漸地不被重視。與此同時，外部審計已將風險評估、會計咨詢、投資咨詢及管理咨詢等業(yè)務(wù)納入了工作范圍，并且不斷地擴展服務(wù)領(lǐng)域，向企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)。企業(yè)為了節(jié)省成本和開支，也不斷地削減內(nèi)部審計機構(gòu)或部門，或?qū)?nèi)部審計的業(yè)務(wù)部分或全部地對外承包給外部審計公司，這使得內(nèi)部審計的發(fā)展變得更加艱難，生存危機問題已成為內(nèi)部審計職業(yè)界面臨的最大風險。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(InstituteofInternalAuditors,IIA)在1999年對內(nèi)部審計重新定義：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，其目的是為組織增加價值并提高組織的運營效率。從這一新的定義可以看出，要想使內(nèi)部審計職業(yè)界擺脫面臨的危機，就必須改變內(nèi)部審計的職能與作用，將其宗旨變?yōu)闉榻M織增加價值并提高組織的運營效率，而要使內(nèi)部審計組織實現(xiàn)新的職能與作用，就必須改變目前落后的審計模式，而去進行風險導向?qū)徲嫛?

　　二、我國內(nèi)部審計現(xiàn)狀分析

　　(一)企業(yè)對內(nèi)部審計職能認識不清，內(nèi)部審計的宗旨模糊

　　20世紀90年代以前，我國絕大部分企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)，帶有很大強制性和非自愿性，并非企業(yè)基于自身加強管理的內(nèi)在需要。這種機構(gòu)設(shè)置的行政性，在當時主要是基于國家審計力量的不足，將內(nèi)部審計作為國家審計在企業(yè)的延續(xù)和補充，并在國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導和監(jiān)督下開展內(nèi)部審計工作，這樣就導致了當時內(nèi)部審計機構(gòu)的雙重責任，即一方面接受國家審計機關(guān)的業(yè)務(wù)指導，對本企業(yè)財務(wù)收支進行審計，維護國家利益；另一方面又在本企業(yè)主要負責人領(lǐng)導下開展工作。受這種觀點的影響，內(nèi)部審計地位與政府審計地位之間，內(nèi)部審計職能與國家派駐企業(yè)監(jiān)事之間的界定很模糊，致使企業(yè)決策者認為內(nèi)部審計與企業(yè)內(nèi)部管理機制無關(guān)，把企業(yè)靈活經(jīng)營與內(nèi)部審計對立起來。這種認識，一方面使企業(yè)領(lǐng)導對內(nèi)部審計工作不重視，削弱或淡化內(nèi)審機構(gòu)；另一方面使內(nèi)部審計人員有“雙向服務(wù)”的思想，未把內(nèi)部審計的宗旨定為為企業(yè)增值且提高企業(yè)運作效率。這樣不被領(lǐng)導重視而被削弱的內(nèi)部審計機構(gòu)，根本沒有運用風險導向?qū)徲嬤@種先進模式的工作環(huán)境，同時內(nèi)部審計人員對自身作用的模糊又使以控制風險，以企業(yè)增值為目的的風險導向?qū)徲嬆Ｊ降拈_展缺乏動力。

　　(二)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理，削弱了內(nèi)部審計工作的權(quán)威性

　　目前我國企業(yè)普遍采用內(nèi)部審計部門與其它業(yè)務(wù)部門平行的機構(gòu)設(shè)置，內(nèi)部審計部門直接受企業(yè)總會計師或財務(wù)主管分管，并向其負責報告工作。在這種組織形式下，由于內(nèi)部審計部門沒有隸屬于企業(yè)最高管理層，其機構(gòu)的權(quán)威性受到了影響，使得風險導向內(nèi)部審計的開展缺乏權(quán)利保證，主要表現(xiàn)為：由于內(nèi)部審計組織與被審計單位處于幾乎平等的地位，內(nèi)部審計組織不能站在最高經(jīng)營管理者的角度，并從企業(yè)全局出發(fā)去選擇審計項目和開展審計工作；由于內(nèi)部審計組織不隸屬于最高管理層，其工作因此會受到企業(yè)各管理層的影響和干涉，使得內(nèi)部審計人員無法及時了解被審計單位內(nèi)部控制的缺陷及其所面臨的各種風險；由于審計人員只向企業(yè)總會計師或財務(wù)主管匯報工作，使得審計意見或建議因缺乏權(quán)利保證而執(zhí)行緩慢。另外，我國很多企業(yè)不設(shè)置獨立的內(nèi)審機構(gòu)，經(jīng)常將內(nèi)部審計部門與其他部門設(shè)置在一起，與其他部門合署辦公。由此可見，審計機構(gòu)獨立性愈是不強，審計監(jiān)督的職權(quán)范圍也就越窄，其開展的審計業(yè)務(wù)量愈小，此時的內(nèi)部審計部門就無法對企業(yè)整體經(jīng)營活動進行全過程、多層次地監(jiān)督。

　　(三)內(nèi)部審計人員素質(zhì)不高，難以實行風險導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　風險導向內(nèi)部審計模式是比較先進的現(xiàn)代審計模式，審計人員需要運用各種方法進行風險識別、風險評估和分析，風險控制等活動，這就需要內(nèi)部審計人員不但要精通財務(wù)、經(jīng)濟、經(jīng)濟法律法規(guī)等方面的知識，而且要掌握定量分析方法和計算機審計技術(shù)，同時還要了解本企業(yè)所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方面的知識。然而目前我國的內(nèi)部審計人員多數(shù)是財會人員，或是其他部門人員兼職，學歷層次較低，知識結(jié)構(gòu)單一。這樣的內(nèi)審人員對財務(wù)收支審計、經(jīng)濟責任審計尚能適應(yīng)，但若讓他們進行風險基礎(chǔ)審計，開展風險管理則力不從心。

　　三、風險導向內(nèi)部審計在我國應(yīng)用的對策

　　(一)建立內(nèi)部控制評價的新模式

　　在風險導向?qū)徲嬛?，?nèi)部審計更加關(guān)心的問題主要是：控制風險的目標，控制要解決的問題，這種控制是否先進有效，控制風險有多大，是否影響管理當局的決策等。隨著市場競爭的加劇，新審計環(huán)境要求審計人員應(yīng)通過與企業(yè)管理當局進行有效溝通的方式，采用新評價模式，為企業(yè)提供更有價值的服務(wù)。主要采用以下兩個方法：一是內(nèi)部控制自評。即管理人員在內(nèi)部審計人員的幫助下，對本單位內(nèi)部控制的合理性、有效性進行評估，然后根據(jù)評估提出審計報告，由管理者實施。通過內(nèi)部控制自評反映當前管理控制中存在的問題，明確管理責任，從而保證良好的內(nèi)部分工，使其更好地履行職責。內(nèi)部控制自評還可提高審計的效率和效果，并可減少工作量、節(jié)省審計工作時間。二是利用網(wǎng)絡(luò)信息開展動態(tài)評估。收集風險數(shù)據(jù)是企業(yè)常用的風險評估法。內(nèi)部審計人員通過收集有助于進行風險評估的企業(yè)內(nèi)部控制狀況資料，建立數(shù)據(jù)庫，利用相應(yīng)的指標來評估風險。內(nèi)部審計人員應(yīng)根據(jù)企業(yè)機構(gòu)和人員的設(shè)置情況，對日常資料的收集和分析工作進行分工。特別是大型綜合企業(yè)，指定專人進行對口分工收集資料，以保證內(nèi)部審計人員在熟悉本企業(yè)下屬企業(yè)經(jīng)營情況下，進行風險評估。數(shù)據(jù)庫應(yīng)包括企業(yè)外部信息和內(nèi)部信息。數(shù)據(jù)庫法的優(yōu)點是把企業(yè)面臨的風險進行量化，發(fā)揮預(yù)警作用，以便及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，及時進行處理，達到控制風險和防范風險的目的。

　　(二)重新定位內(nèi)部審計目標，拓展審計范圍

　　隨著現(xiàn)代企業(yè)制度建立和完善，現(xiàn)代內(nèi)部審計的目標應(yīng)超越傳統(tǒng)財務(wù)審計的狹隘視野，將目標定位于公司治理結(jié)構(gòu)層面。且應(yīng)確立一個既具有適應(yīng)性又具有前瞻性的目標。按照這一標準，筆者認為，以“增加企業(yè)價值”作為內(nèi)部審計目標是比較合適的。這一目標與公司治理的目標是一致的，使其所提供的高質(zhì)量服務(wù)受到所有利益相關(guān)者的肯定。為內(nèi)部審計在企業(yè)中生存和發(fā)展找到了更廣闊的空間；以“增加公司價值”為目標使內(nèi)部審計的職能在監(jiān)督評價的基礎(chǔ)上，更側(cè)重于為管理者提供咨詢服務(wù)。內(nèi)部審計的范圍和重點應(yīng)是拓展傳統(tǒng)的內(nèi)部審計范圍，實現(xiàn)涵蓋企業(yè)經(jīng)營管理各個方面和環(huán)節(jié)的全面審計，包括財務(wù)審計、效益審計、內(nèi)部控制的監(jiān)督評價、人力資源審計、項目風險管理審計、環(huán)保安全和信息處理系統(tǒng)的審計。內(nèi)部審計的重心從價值鏈的中間移向前后兩段，以實現(xiàn)內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的目標。

　　(三)提高審計人員素質(zhì)，改進內(nèi)部審計技術(shù)和方法

　　為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)中的作用，提高審計人員素質(zhì)，創(chuàng)新內(nèi)部審計的技術(shù)和方法則具有特別重要的意義。應(yīng)依托信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，構(gòu)建內(nèi)部審計信息化的網(wǎng)絡(luò)平臺，在平臺上通過計算機網(wǎng)絡(luò)信息交換提高審計效率和質(zhì)量，降低審計風險；改變傳統(tǒng)單一的查賬法，充分利用風險評估、內(nèi)控測試等先進的審計方法；改善內(nèi)部審計人員的構(gòu)成，不僅要有精通財務(wù)和審計的人才，還應(yīng)配備熟悉企業(yè)各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才；建立健全內(nèi)部審計人員的從業(yè)資格考試和考核制度，加強對內(nèi)審人員的后續(xù)教育，使其及時地更新知識，掌握新的技術(shù)和方法，不斷提高自身的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力。

　　(四)修訂內(nèi)部審計準則

　　我國目前的《內(nèi)部審計準則》對審計程序的應(yīng)用有明確的規(guī)定，不利于審計師職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)和提高，限制了風險導向內(nèi)部審計的推廣。為了讓我國內(nèi)部審計準則更好的適應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的需要，在以后的準則制定過程中，應(yīng)著重注意以下問題：首先，應(yīng)注意吸收國際內(nèi)部審計準則的現(xiàn)有成果，保持和國際準則的一致性。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則的最近一次重大修訂期間，我國內(nèi)部審計協(xié)會也開始了準則框架的醞釀工作。為了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則相協(xié)調(diào)，中國內(nèi)部審計協(xié)會在其準則的構(gòu)建過程中有選擇地引入了國際內(nèi)部審計框架中的部分精粹及運作慣例，在準則的某些方面甚至已趨同于國際內(nèi)部審計師協(xié)會的實務(wù)標準(1993年修訂本)。盡管如此，我國內(nèi)部審計協(xié)會的這次引入與攝取卻并不系統(tǒng)，與最新的國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則(即2001年修訂本)和國際內(nèi)審慣例相比仍有較大的距離。如體現(xiàn)國際內(nèi)部審計師協(xié)會準則(2001年修訂本)精髓的“風險管理”、“增加價值”、“咨詢”、“控制自我評估”、“審計委員會”等概念，在此次頒發(fā)的中國內(nèi)部審計協(xié)會準則中未予引入。而現(xiàn)代內(nèi)部審計在風險管理控制方面又扮演著極為重要的角色，其運用模式在國際內(nèi)部審計師協(xié)會的引領(lǐng)下，已最終演變?yōu)槿騼?nèi)部審計的典范。筆者認為，我國內(nèi)部審計的準則體系仍有較大的改造空間，在借鑒國際內(nèi)審慣例和引入現(xiàn)代內(nèi)部審計理念方面仍有較多的工作可做。其次，在審計準則的制定中應(yīng)明確專業(yè)勝任能力。我國內(nèi)部審計由于發(fā)展較晚，再加之有些企業(yè)領(lǐng)導不夠重視，內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)老化現(xiàn)象嚴重，跟不上時代變化要求，另一方面大多數(shù)內(nèi)部審計人員來自財會界，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)特征了解不深，對相關(guān)知識掌握不夠全面，容易出現(xiàn)僅從會計審計角度評價企業(yè)經(jīng)營活動，難以提出較深入、詳細、價值高的審計意見和建議。由于內(nèi)部審計工作中缺乏統(tǒng)一工作準則和標準，各內(nèi)部審計人員對相同問題判斷有很大差異，不利于提出有價值的改進意見，影響了企業(yè)及時、有效地解決問題。另外，忽視內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育，也使得內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力難以勝任企業(yè)中不斷出現(xiàn)的新情況、新問題。考慮到我國大部分內(nèi)部審計人員的現(xiàn)狀，有必要在內(nèi)部審計準則中應(yīng)明確內(nèi)部審計人員的學歷、經(jīng)驗、專業(yè)技能，吸收注冊會計師管理制度經(jīng)驗，建立內(nèi)部職業(yè)資格考試制度，把好內(nèi)部審計人員質(zhì)量關(guān)口，選拔和吸收優(yōu)秀人才加入內(nèi)部審計領(lǐng)域，并通過后續(xù)教育不斷加以完善。針對我國內(nèi)部審計人員相關(guān)知識缺乏，建議明確規(guī)定后續(xù)教育具體內(nèi)容和學習課時，采取“先天不足后天補”的辦法，提高和促進我國內(nèi)部審計人員專業(yè)勝任能力。最后，制定內(nèi)部控制準則時應(yīng)更具體、更詳細。國際內(nèi)部審計準則最大的特點是內(nèi)容詳細，措施具體，具有很強的可操作性，只有具體詳細的細則，才使其具有可操作性，在實際工作中才能發(fā)揮應(yīng)有的作用。