簡介： 2001年證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》),標(biāo)志著在我國引入了獨(dú)立董事制度。經(jīng)過這幾年的運(yùn)作,各上市公司已逐步建立起獨(dú)立董事制度。注冊會計(jì)師作為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的法定資質(zhì)條件之一,在上市公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)了重要角色。本文以2008年在上海證券交易所掛牌的64家浙江省上市公司為樣本,研究其中作為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的注冊會計(jì)師的背景及其執(zhí)業(yè)特征,以期對具有特殊執(zhí)業(yè)資格背景的獨(dú)立董事任職適宜性及執(zhí)業(yè)前景做出分析及預(yù)測。

　　一、會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的注冊會計(jì)師資質(zhì)要求

　　作為中小股東利益代表的獨(dú)立董事，是上市公司董事會成員的重要組成。根據(jù)《指導(dǎo)意見》的要求，公司董事會成員中需有30%的獨(dú)立董事人數(shù)底限要求，目前上市公司董事會中獨(dú)立董事實(shí)際所占的比重基本已達(dá)到了這一要求。這其中，上市公司根據(jù)《上市公司公司治理指引》的要求，至少聘用了一名會計(jì)專業(yè)人士。

　　作為具有特殊要求的會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事，除了獨(dú)立董事的一般職責(zé)外，還肩負(fù)著董事會涉及的會計(jì)、審計(jì)及內(nèi)部控制方面的特殊使命。例如，獨(dú)立董事下設(shè)的審計(jì)委員會，就是一個需要會計(jì)專業(yè)背景的專業(yè)委員會。在以獨(dú)立董事為主要成員的審計(jì)委員會等董事會涉及財(cái)務(wù)、會計(jì)和有關(guān)信息披露的工作中，會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的工作重要性顯得更為突出，審計(jì)委員會主任一職通常也就由這位具有特殊專業(yè)背景的獨(dú)立董事?lián)?。因此，作為上市公司的董事會，會?jì)專業(yè)人士的工作表現(xiàn)，無疑直接影響到董事會，乃至公司治理層面所能發(fā)揮的作用。包括會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事在內(nèi)的獨(dú)立董事履責(zé)情況，直接影響到公司治理的水平。

　　正是基于對會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事在公司治理中扮演的特殊角色及所需的特殊專業(yè)背景的考慮，《指導(dǎo)意見》中明確規(guī)定，上市公司的會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事除獨(dú)立董事的一般任職條件外，還必須擁有高級會計(jì)師職稱或注冊會計(jì)師的專業(yè)資質(zhì)要求。換言之，有關(guān)法規(guī)僅明確了注冊會計(jì)師一種執(zhí)業(yè)資格可以和高級專業(yè)技術(shù)職稱等同，作為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事任職的必要條件之一。

　　二、會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的注冊會計(jì)師資質(zhì)或關(guān)聯(lián)背景

　　目前注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資質(zhì)背景，既表現(xiàn)為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事本身所具有的這一特定執(zhí)業(yè)資格，也間接地體現(xiàn)為注冊會計(jì)師成為現(xiàn)任會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的專業(yè)推薦力量這類特殊的關(guān)聯(lián)背景。

　　（一）會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事注冊會計(jì)師的資質(zhì)背景

　　根據(jù)上海證券交易所掛牌的64家浙江省上市公司2007年年報資料，目前擔(dān)任上市公司會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的任職者中，擁有注冊會計(jì)師專業(yè)資質(zhì)的比例達(dá)到了69. 23%，其中同時兼具高級職稱及注冊會計(jì)師資質(zhì)的任職者達(dá)46.15%。注冊會計(jì)師專業(yè)資質(zhì)背景已成為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的主流。

　　在全部具有注冊會計(jì)師專業(yè)資質(zhì)的會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事中，有52. 78%的任職人員來源于高?；蚱髽I(yè)等單位，為注冊會計(jì)師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員，執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師僅占32. 69%。但從2007年換屆的董事會情況看，具有注冊會計(jì)師資質(zhì)的新任會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事占所有公司新任會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的比重達(dá)到73. 91，其中執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師占43. 48% a從會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的來源分析，根據(jù)64家浙江省上市公司2007年年報資料，目前擔(dān)任上市公司會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的任職者中來源于會計(jì)師事務(wù)所等相關(guān)中介機(jī)構(gòu)的比例達(dá)到34. 62%,成為了除高校外的最廣泛的來源行業(yè)。

　?。ǘ?jì)專業(yè)獨(dú)立董事注冊會計(jì)師的關(guān)聯(lián)背景

　　會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的來源或產(chǎn)生的途徑，是考察現(xiàn)任獨(dú)立董事任職情況的重要內(nèi)容。學(xué)緣關(guān)系既可以用來考察會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事可能的來源途徑，也是對獨(dú)立董事獨(dú)立性方面的分析路徑之一。學(xué)緣關(guān)系主要體現(xiàn)在會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事與被聘任上市公司的董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、董秘等高管之間，或與被聘任上市公司所聘用的會計(jì)師事務(wù)所合伙人、注冊會計(jì)師之間的師生、同學(xué)關(guān)系。據(jù)對37家公司的不完全統(tǒng)計(jì)，上市公司會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事與上市公司聘用的會計(jì)師事務(wù)所合伙人存在學(xué)緣關(guān)系的比例為28. 13%，與承擔(dān)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師存在學(xué)源關(guān)系的比例達(dá)到15.63%，兩者合計(jì)高達(dá)43.76%。會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事與會計(jì)師事務(wù)所合伙人或承擔(dān)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的學(xué)緣關(guān)系成為學(xué)緣關(guān)系考量中最為明顯的因素。當(dāng)然，這在一定程度上與浙江上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的相對集中與審計(jì)業(yè)務(wù)的本地化、注冊會計(jì)師當(dāng)?shù)貙W(xué)院背景和獨(dú)立董事的高校教師來源等因素有關(guān)。但透過這種現(xiàn)象，讓我們不得不承認(rèn)會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事存在由執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師推薦產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)可能。

　　三、會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事注冊會計(jì)師背景的利弊分析

　?。ㄒ唬┆?dú)立性分析

　　注冊會計(jì)師本身的獨(dú)立性雖然與獨(dú)立董事的獨(dú)立性有著不同的含義與要求，但也有共通之處。作為中介機(jī)構(gòu)的從業(yè)人員，對證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的嚴(yán)格監(jiān)管要求，有著較為深刻的理解，對可能存在的影響?yīng)毩⑿缘囊蛩鼐哂新殬I(yè)敏感，同時還存在著所在事務(wù)所若有該上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的則不可擔(dān)任該公司獨(dú)立董事任職要求這一客觀約束條件。

　　在這種前提下由會計(jì)師事務(wù)所這一中介機(jī)構(gòu)的注冊會計(jì)師出任的獨(dú)立董事，無疑能夠表現(xiàn)出較為理想的獨(dú)立性特征。

　　執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師擔(dān)任獨(dú)立董事具有獨(dú)立性的優(yōu)勢，注協(xié)非執(zhí)業(yè)會員因其來源的特殊性在獨(dú)立性方面也毫不遜色。

　　會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事較強(qiáng)的專業(yè)要求，以及證券監(jiān)管部門對其人選的高級職稱或注冊會計(jì)師資質(zhì)的必要條件限制，加上要保證其足夠的工作時間和精力，使得獨(dú)立董事人選的來源非常有限，大多只能依賴于同行的推薦。承擔(dān)公司審計(jì)或咨詢的中介機(jī)構(gòu)出于獨(dú)立性的考慮，一般自身不能產(chǎn)生人選，而符合條件的會計(jì)實(shí)務(wù)工作者對這類兼職工作往往又缺乏足夠的時間保證，政府機(jī)關(guān)的公務(wù)人員也不符合任職條件。所以，專業(yè)素質(zhì)較高、非執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師資質(zhì)相對比較集中、工作時間自由支配度較高的高等學(xué)校，自然就成了會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的人選“基地”。上交所上市的浙江公司會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事中，高校教師占40.38%的最高來源比例，就印證了這一推測。這其中，作為上市公司主管財(cái)務(wù)工作或董事會日常事務(wù)的相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)或工作人員，以及直接擔(dān)任上市公司審計(jì)等業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師，最有可能成為會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的實(shí)際舉薦人。在獨(dú)立董事來源的渠道方面，與注冊會計(jì)師這一中介機(jī)構(gòu)的關(guān)聯(lián)，比起與上市公司高管的關(guān)聯(lián)性而言，獨(dú)立董事的獨(dú)立性方面相對比較理想。

　　獨(dú)立性是獨(dú)立董事最重要的特質(zhì)，獨(dú)立性將直接影響到包括審計(jì)委員會工作在內(nèi)的董事會事務(wù)中，獨(dú)立董事能否真正維護(hù)中小股東利益這一根本問題。

　　而獨(dú)立董事的獨(dú)立性往往不像其形式上反映出來的情況那樣直白。會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事畢竟能夠在董事會的審計(jì)委員會中，在提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的等問題上能夠發(fā)揮重要影響。在獨(dú)立董事這一重要職責(zé)的履行中，目前會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的注冊會計(jì)師關(guān)聯(lián)背景，客觀上存在獨(dú)立董事個人主觀傾向的可能，值得引起關(guān)注。

　　（二）業(yè)務(wù)勝任能力分析

　　審計(jì)委員會作為董事會下屬的專門委員會，其主要職責(zé)包括：提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露，根據(jù)需要對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審核；審查公司及各子公司、分公司的內(nèi)控制度的科學(xué)性、合理性、有效性以及執(zhí)行情況，并對違規(guī)責(zé)任人進(jìn)行責(zé)任追究提出建議；對內(nèi)部審計(jì)人員盡責(zé)情況及工作考核提出意見；配合監(jiān)事會的監(jiān)事審計(jì)活動；以及董事會授權(quán)的其他事宜。這些工作內(nèi)容對以審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)為主業(yè)的注冊會計(jì)師而言，無疑是駕輕就熟的，尤其是在內(nèi)控建設(shè)與評價、關(guān)聯(lián)交易的公允性評價等方面，無疑能夠充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢。

　　此外，也可以利用他們的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，領(lǐng)銜公司審計(jì)委員會全程做好與外部審計(jì)，特別是年報審計(jì)的溝通工作。而非執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師由于本身入選的特殊專業(yè)要求，一般對承擔(dān)會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的工作并沒有專業(yè)上的障礙，而且對這一群體呈現(xiàn)出來的較為顯著的執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的關(guān)聯(lián)背景，也為與外部審計(jì)間的溝通提供了良好的平臺。

　　盡管執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師與非執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師所具有的會計(jì)審計(jì)專業(yè)特長，使其在履行專業(yè)性較強(qiáng)的專業(yè)委員會的工作方面擁有明顯的優(yōu)勢，但作為董事會中所占比例較小的獨(dú)立董事，會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事還要履行獨(dú)立董事的一般職能，其中大量的企業(yè)管理決策職能還需兼?zhèn)淦渌闹R背景。這對會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的知識結(jié)構(gòu)與從業(yè)經(jīng)驗(yàn)也提出新的要求。

　　四、會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事注冊會計(jì)師背景的執(zhí)業(yè)預(yù)警

　　獨(dú)立董事的工作事關(guān)廣大中小股東的利益，會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的工作是獨(dú)立董事工作的重要組成部分，會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的工作績效是公司治理水平的重要表現(xiàn)。盡管會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事在董事會乃至公司治理中發(fā)揮的作用，取決于人選產(chǎn)生的體制、工作的機(jī)制、個人的執(zhí)業(yè)能力和道德操守等諸多方面，但是以注冊會計(jì)師為主體的的會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事也應(yīng)對目前的上市公司高層管理工作發(fā)揮更為重要的作用進(jìn)行以下一些思考。

　　1.保障獨(dú)立性是保障獨(dú)立董事維護(hù)中小投資者利益的核心之所在。雖然我們并不能確切地解釋現(xiàn)有的注冊會計(jì)師擔(dān)任獨(dú)立董事的主要影響因素，也不能因?qū)W緣關(guān)系的數(shù)據(jù)斷言非注冊會計(jì)師與上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)間干絲萬縷的關(guān)系存在，更不能以獨(dú)立董事的現(xiàn)有任職條件約束或限制這種表象上并不影響?yīng)毩⑿缘娜诉x來源，但對獨(dú)立董事可能存在的影響其發(fā)表獨(dú)立意見的具體工作項(xiàng)目，有必要通過包括公司治理在內(nèi)的各級制度安排做出回避。

　　2.會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的工作并不僅限于會計(jì)、審計(jì)等范疇。如何提升會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事對上市公司主營業(yè)務(wù)的管理決策水平，如何加強(qiáng)與法律專業(yè)獨(dú)立董事、行業(yè)獨(dú)立董事等其他獨(dú)立董事的溝通與協(xié)調(diào)，都是提升現(xiàn)任會計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事綜合執(zhí)業(yè)水平的現(xiàn)實(shí)課題。

　　3.從整個獨(dú)立董事的制度設(shè)計(jì)與履職環(huán)境而言，如何保障往往并非來源于中小投資者推薦產(chǎn)生的獨(dú)立董事為維護(hù)中小投資者的利益服務(wù)，如何保障其盡職勤勉等等，都是保障獨(dú)立董事發(fā)揮其作用所函待解決的一些共性話題。