函證是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程。

　　一、運(yùn)用誤區(qū)

　　（一）函證及其替代審計(jì)程序僅在銀行存款、借款、往來賬款的審計(jì)中運(yùn)用

　　日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于對(duì)銀行存款、借款、往來賬款的審計(jì)中運(yùn)用函證及其替代審計(jì)程序比較頻繁，從而使一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為函證及其替代審計(jì)程序僅在對(duì)這些賬戶余額審計(jì)時(shí)采用，忽視了在審計(jì)如其他單位代為保管或加工或銷售的存貨、保證或抵押或質(zhì)押、或有事項(xiàng)、重大或異常的交易等其他賬戶余額和其他信息時(shí)的運(yùn)用。

　?。ǘ┰冏C函不是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出和回收

　　根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，詢證函由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出并由接受審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回收。但是，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了圖方便或?yàn)榱耸∈?，往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計(jì)單位辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。

　?。ㄈ┱J(rèn)為簡(jiǎn)單抽憑就是替代審計(jì)程序，而缺乏必要的專業(yè)判斷

　　在審計(jì)時(shí)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往不能針對(duì)具體的賬戶實(shí)施專門的抽憑測(cè)試，而是隨便抽憑，如審計(jì)應(yīng)收賬款時(shí)，僅是在各個(gè)應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會(huì)計(jì)分錄，或者即使是在同一賬戶中抽憑，但仍是沒有章法，沒有目標(biāo)，抽憑量極少，表面看實(shí)施了替代審計(jì)程序，實(shí)際上僅是一般性的抽憑，有的甚至就是簡(jiǎn)單的抄錄會(huì)計(jì)憑證，復(fù)印幾份原始憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽憑測(cè)試程序，缺乏必要的專業(yè)判斷，從而不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實(shí)性和正確性。

　　（四）對(duì)債權(quán)賬面余額的認(rèn)定不考慮可回收性

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，債權(quán)能不能正常回收是被審計(jì)單位的責(zé)任，審計(jì)只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)被審計(jì)單位的債權(quán)賬項(xiàng)時(shí)，根本不考慮被審計(jì)單位債權(quán)的可回收性，往往僅憑回函證明或替代審計(jì)的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計(jì)結(jié)論，對(duì)一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，也不在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

　?。ㄎ澹?duì)債務(wù)不進(jìn)行函證，對(duì)債務(wù)現(xiàn)時(shí)應(yīng)付數(shù)不加以判斷

　　一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要進(jìn)行函證，或由于被審計(jì)單位的反對(duì)也就不對(duì)其債務(wù)進(jìn)行函證，實(shí)際上這些都是錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。當(dāng)被審計(jì)單位控制風(fēng)險(xiǎn)較高，債務(wù)金額較大或被審計(jì)單位處于財(cái)務(wù)困難階段，則應(yīng)該對(duì)應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項(xiàng)目進(jìn)行函證。對(duì)債務(wù)類賬戶余額的現(xiàn)時(shí)應(yīng)付數(shù)不加以判斷，在無法收到回函的情況下，僅憑簡(jiǎn)單抽證而加以認(rèn)定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

　?。┱J(rèn)為余額大的往來賬項(xiàng)才是重要的

　　許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇和判斷往來賬項(xiàng)的重大項(xiàng)目時(shí)往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大才是重要的，余額小或?yàn)榱愕木筒皇侵卮箜?xiàng)目，而事實(shí)上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時(shí)的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計(jì)單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項(xiàng)目，對(duì)年末余額雖為零或很小，但發(fā)生額非常大的重要往來賬戶也必須進(jìn)行函證。

　　二、注意事項(xiàng)

　　（一）不能憑詢證函回函直接確認(rèn)有關(guān)往來賬項(xiàng)

　　在對(duì)一般往來賬戶的審計(jì)中，在先對(duì)有關(guān)往來款實(shí)施了賬賬、賬表核對(duì)和賬齡分析，再分析和考慮可回收性后才可以依據(jù)函證回函確認(rèn)有關(guān)往來賬戶的余額。

　　（二）采用函證后應(yīng)盡量進(jìn)行相應(yīng)的替代審計(jì)程序

　　在審計(jì)過程中，對(duì)已確定為函證的有關(guān)往來賬項(xiàng)就應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的替代審計(jì)程序，避免一旦函證結(jié)果無效，也沒有相應(yīng)的替代審計(jì)程序。

　?。ㄈ┦煜け粚弳挝坏臉I(yè)務(wù)類型和具體操作規(guī)程

　　加強(qiáng)對(duì)被審單位的業(yè)務(wù)類型和具體操作規(guī)程的了解與熟悉，有利于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、意見或建議

　?。ㄒ唬┖C

　　1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須控制整個(gè)函證的過程

　　審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)函證過程進(jìn)行控制。特別強(qiáng)調(diào)在審計(jì)過程中所發(fā)函證，應(yīng)該由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接發(fā)出，函證詢應(yīng)該向接受審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所回函。

　　如對(duì)企業(yè)的銀行存款函證，應(yīng)同時(shí)對(duì)企業(yè)的借款進(jìn)行了函證，以證實(shí)企業(yè)在銀行的借款金額。應(yīng)對(duì)企業(yè)的所有開戶行進(jìn)行發(fā)函，而不能僅憑企業(yè)提供的開戶行向銀行函證。具體可采取以下措施：在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢企業(yè)所有的開戶行；在對(duì)企業(yè)銀行存款函證時(shí)，還應(yīng)詢問企業(yè)是否有借款，如有借款金額是多少。

　　2．提前發(fā)詢證函

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日后、進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計(jì)前，提前派出審計(jì)人員至被審計(jì)單位發(fā)詢證函，等到以后實(shí)施審計(jì)時(shí)，能回函的也應(yīng)該早已收到；也可在會(huì)計(jì)報(bào)表截止日前預(yù)審時(shí)發(fā)函詢證，等到終審時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以確定函證截止日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動(dòng)是否已作正確的會(huì)計(jì)記錄來確認(rèn)賬戶余額。這樣，不僅能夠較好地避免了回函時(shí)間太久的問題，而且還可以有效地降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師終審的工作量。

　　（二）替代審計(jì)程序

　　特別需要強(qiáng)調(diào)的是，替代審計(jì)程序的抽證應(yīng)具有針對(duì)性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點(diǎn)，與其他一般性的抽憑測(cè)試有著明顯的區(qū)別，以便能夠從總體上對(duì)被抽查賬戶記錄的真實(shí)性和完整性作出推斷。

　　（三）關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)

　　今年初，筆者所在的事務(wù)所受審計(jì)局委托，對(duì)某房地產(chǎn)拆遷公司某地塊拆遷資金的收支情況進(jìn)行了專項(xiàng)審計(jì)。在審計(jì)過程中，我們對(duì)被拆遷戶拆遷補(bǔ)償協(xié)議及賬面反映的往來支付情況核對(duì)后發(fā)現(xiàn)，該拆遷公司從形式上還是從內(nèi)容上，所有手續(xù)齊全，并有拆遷合同佐證，符合實(shí)際操作的規(guī)定?？紤]到社會(huì)穩(wěn)定的原因，本項(xiàng)目無法實(shí)施函證程序，這就對(duì)實(shí)際拆遷成本的確認(rèn)帶來了很大的風(fēng)險(xiǎn)，最后我們只能通過政府行政手段，在公安局、產(chǎn)監(jiān)處地配合下發(fā)現(xiàn)了該拆遷公司虛增拆遷成本，套取大量現(xiàn)金達(dá)到騙取政府拆遷資金為目的，由房地產(chǎn)評(píng)估公司出具虛假評(píng)估報(bào)告，由公司內(nèi)部人員偽造被拆遷戶簽字，作為取款的證據(jù)，套取了大量現(xiàn)金的違法行為。

　　通過這次審計(jì)，筆者感觸很深。如果這次審計(jì)僅是一項(xiàng)會(huì)計(jì)事務(wù)所承擔(dān)年報(bào)審計(jì)，該拆遷公司大量造假現(xiàn)象可以說是很難發(fā)現(xiàn)，光就拆遷公司拆遷補(bǔ)償協(xié)議及賬面反映的往來支付情況，我們可以出具無保留的審計(jì)報(bào)告，這就給我們中介機(jī)構(gòu)帶來了很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是我們只要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，履行必要的審計(jì)程序，嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，該公司造假的蜘絲馬跡還是能發(fā)現(xiàn)的，再根據(jù)本項(xiàng)目無法實(shí)施函證程序的具體情況，考慮對(duì)所發(fā)表審計(jì)意見類型的影響，直至終止該項(xiàng)目的審計(jì)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)，重要的是采用必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。作為審計(jì)證據(jù)，有證明力強(qiáng)弱之分。函證取得的證據(jù)，是證明力較強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)。因?yàn)橥獠孔C據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠，函證的回函來自于被審計(jì)單的位之外的第三方，因而它的證明力強(qiáng)。而如果不同來或不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能相互印證，審計(jì)證據(jù)就更為可靠。假如我們既實(shí)施了函證，又進(jìn)行了必要替代審計(jì)程序，各種檢查的結(jié)果都能印證賬面金額，這樣的審計(jì)證據(jù)既可靠，證明力又強(qiáng)。