2008年6月28日，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并將于2009年7月1日起率先在上市公司范圍內(nèi)施行，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用、評(píng)價(jià)、審計(jì)等規(guī)則的制定也在緊鑼密鼓進(jìn)行中。日本與我國(guó)有著類同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和文化背景，在內(nèi)部控制的建設(shè)、維護(hù)、評(píng)價(jià)和審計(jì)等方面也出臺(tái)了相關(guān)規(guī)則。因此，研究日本內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)則及發(fā)展動(dòng)態(tài)，對(duì)我國(guó)建設(shè)和完善內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范具有重要意義。

　　一、日本相關(guān)法律、法規(guī)對(duì)內(nèi)部控制的要求

　　1.明確了內(nèi)部控制基本框架及經(jīng)營(yíng)者對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建和維護(hù)責(zé)任

　　在借鑒美國(guó)《薩班斯奧克斯利法案》主要內(nèi)容的基礎(chǔ)上，日本結(jié)合本國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)際，提出了建立內(nèi)部控制的四個(gè)目標(biāo)及六項(xiàng)基本要素。在目標(biāo)方面，除了國(guó)際通行的提高業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合法性三個(gè)目標(biāo)外，考慮到日本資產(chǎn)的取得、使用及處分時(shí)，恰當(dāng)?shù)某绦蚣按_認(rèn)等非常重要，又增加了“資產(chǎn)保全”目標(biāo)。在內(nèi)部控制基本要素方面，除吸收COSO報(bào)告關(guān)于控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通和監(jiān)控等被多數(shù)國(guó)家認(rèn)可的五要素外，考慮到信息系統(tǒng)反饋與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度密切相關(guān)，又加入了“對(duì)IT（信息技術(shù)）的應(yīng)對(duì)”這一新的基本要素。要求企業(yè)管理層構(gòu)建包括上述要素在內(nèi)的內(nèi)部控制系統(tǒng)并充分發(fā)揮其功能。同時(shí)，相關(guān)法規(guī)還明確指出了內(nèi)部控制的局限性及內(nèi)部相關(guān)人員的責(zé)任：董事會(huì)有責(zé)任確定構(gòu)建和運(yùn)用內(nèi)部控制的基本方針；管理層組織各項(xiàng)活動(dòng)并在董事會(huì)確定的內(nèi)部控制基本方針的基礎(chǔ)上進(jìn)行內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)用；監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)站在獨(dú)立立場(chǎng)，對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)用狀況進(jìn)行監(jiān)督及檢查，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)其進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)，以促進(jìn)內(nèi)部控制的改善。

　　2.明確了管理層對(duì)內(nèi)部控制有效性加以評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告的責(zé)任

　　日本的《金融商品交易法》及其后出臺(tái)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則，不僅要求公司管理層有責(zé)任建立、實(shí)施內(nèi)部控制，還明確要求所有在日本上市的公司管理層在合并報(bào)表層面上對(duì)內(nèi)部控制有效性應(yīng)加以評(píng)價(jià)并對(duì)外報(bào)告。公司的海外分公司、聯(lián)營(yíng)公司也應(yīng)納入評(píng)價(jià)和報(bào)告的范圍，并且要求該評(píng)價(jià)主要在可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性產(chǎn)生重要影響的范圍內(nèi)進(jìn)行。因此，可以是對(duì)公司層面的整體評(píng)價(jià)，也可以是對(duì)業(yè)務(wù)層面的局部評(píng)價(jià)。原則上講，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)從整體角度對(duì)其下所有單位和業(yè)務(wù)單元分別進(jìn)行公司層面內(nèi)部控制及財(cái)務(wù)核算和報(bào)告流程的評(píng)價(jià)。所有業(yè)務(wù)流程的評(píng)價(jià)需包括重要的單位和業(yè)務(wù)單元（聯(lián)營(yíng)企業(yè)除外）。在評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)流程過(guò)程中，應(yīng)按照業(yè)務(wù)單位在銷售收入或其他指標(biāo)的重要性水平來(lái)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定哪些單位需被納入范圍。另外，某些重要性水平較高的業(yè)務(wù)流程、重要業(yè)務(wù)單位的會(huì)計(jì)科目與公司的業(yè)務(wù)目標(biāo)有密切聯(lián)系的流程及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的業(yè)務(wù)流程（如涉及高風(fēng)險(xiǎn)交易的業(yè)務(wù)單位或經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、涉及會(huì)計(jì)估計(jì)和經(jīng)營(yíng)者判斷的重要項(xiàng)目，以及具有較高錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的非常規(guī)或異常交易等）均應(yīng)被納入評(píng)價(jià)范圍。

　　在此基礎(chǔ)上，管理層還要記錄評(píng)價(jià)的步驟，確定內(nèi)部控制重大缺陷的判斷原則，重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大虛假信息的相關(guān)內(nèi)部控制的重大缺陷。通過(guò)編寫(xiě)和發(fā)布《內(nèi)部控制報(bào)告書(shū)》，反映與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)結(jié)果。在報(bào)告書(shū)中對(duì)一些重要事項(xiàng)做出虛假記錄者，處5年以下徒刑或500萬(wàn)日元以下的罰款。

　　3.明確了日本公認(rèn)會(huì)計(jì)師（相當(dāng)于中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的審計(jì)責(zé)任

　　公認(rèn)會(huì)計(jì)師要充分了解企業(yè)環(huán)境和管理層對(duì)內(nèi)部控制的構(gòu)建、實(shí)施及其評(píng)價(jià)狀況，判斷審計(jì)重點(diǎn)并確定審計(jì)計(jì)劃。而且，還要對(duì)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，并進(jìn)一步討論經(jīng)營(yíng)者所確定評(píng)價(jià)范圍的適當(dāng)性和經(jīng)營(yíng)者基于公司層面及具體業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。公認(rèn)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)遵守以下標(biāo)準(zhǔn)：要求審計(jì)的范圍與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，是針對(duì)管理層編制的內(nèi)部控制報(bào)告，內(nèi)容主要包括管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍（公司層面或具體業(yè)務(wù)層面）的適當(dāng)性，確定該評(píng)價(jià)范圍所選擇方法和依據(jù)的合理性，對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)是否適當(dāng)，內(nèi)部控制重大缺陷的報(bào)告是否適當(dāng)?shù)?。在開(kāi)展審計(jì)時(shí)，應(yīng)充分考慮成本—效益原則，明確要求內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行，由承擔(dān)該公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)主體（即同一事務(wù)所的同一公認(rèn)會(huì)計(jì)師）實(shí)施。準(zhǔn)則要求公認(rèn)會(huì)計(jì)師編寫(xiě)審計(jì)報(bào)告，對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原則上可以和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告合并編寫(xiě)。除采用上述形式降低審計(jì)成本外，還要求靈活運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，重點(diǎn)關(guān)注可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制范圍，并將內(nèi)部控制的不完備按對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響的大小分為“重大缺陷”和“漏洞”兩類。

　　二、日本內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)對(duì)我國(guó)的借鑒意義

　　1.推動(dòng)相關(guān)法律、法規(guī)的進(jìn)一步修訂和完善

　　日本的《商法》、《公司法》及《金融商品交易法》等均對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)、維護(hù)及披露提出了要求，特別是《金融商品交易法》更進(jìn)一步明確了企業(yè)管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)外發(fā)布內(nèi)部控制報(bào)告、公認(rèn)會(huì)計(jì)師對(duì)此評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)的責(zé)任，以此來(lái)強(qiáng)制規(guī)范內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定、實(shí)施范圍、效力等問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，以評(píng)價(jià)與審計(jì)的具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其實(shí)施。

　　我國(guó)可以借鑒日本內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)的要求，進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)家在內(nèi)部控制強(qiáng)制標(biāo)準(zhǔn)方面的相關(guān)立法，或通過(guò)推進(jìn)《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律的修訂和完善，將對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審計(jì)的主體、目標(biāo)、范圍、效力及時(shí)間等要求寫(xiě)入有關(guān)法律中，為開(kāi)展此項(xiàng)工作提供高層次的法律要求并統(tǒng)馭我國(guó)證監(jiān)會(huì)、證券交易所及財(cái)政部等部委發(fā)布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。在此基礎(chǔ)上，推進(jìn)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等規(guī)則的建設(shè)和實(shí)施，構(gòu)建我國(guó)的內(nèi)部控制理論框架和模型，指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)踐。同時(shí)，進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)技術(shù)規(guī)范的發(fā)布與實(shí)施，做好相關(guān)規(guī)則的協(xié)調(diào)與銜接，形成由相關(guān)法律、內(nèi)部控制規(guī)范及評(píng)價(jià)和審計(jì)準(zhǔn)則等構(gòu)成的、適合各方面需求的多層次內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)體系。

　　2.明確內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的范圍是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制涉及企業(yè)管理的各個(gè)方面（如財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)經(jīng)營(yíng)及合規(guī)性方面的內(nèi)部控制等），其復(fù)雜性和多樣性使得外部審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)非常困難。加之對(duì)外披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，是為使投資者獲得財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重大錯(cuò)報(bào)及公司為避免重大錯(cuò)報(bào)而采取的控制措施，因而，企業(yè)管理層只需披露與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，便可滿足投資者的信息需求。因此，在我國(guó)進(jìn)一步出臺(tái)的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)的相關(guān)規(guī)則中，可以借鑒日本的相關(guān)法律、法規(guī)，要求我國(guó)上市公司在年報(bào)中披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，主要聲明管理層對(duì)建立和保持恰當(dāng)?shù)?、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制框架和程序負(fù)責(zé)及以最近會(huì)計(jì)年末為時(shí)點(diǎn)，對(duì)公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的框架和程序的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。同時(shí)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制提供審計(jì)服務(wù)，以提高內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的可信度。

　　3.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審計(jì)要充分考慮成本因素

　　管理層要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)其評(píng)價(jià)報(bào)告的恰當(dāng)性，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供保證，如何既能實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，又不至于給企業(yè)增加太多負(fù)擔(dān)，是準(zhǔn)則中應(yīng)考慮的。目前我國(guó)的相關(guān)規(guī)范中，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是分別進(jìn)行的，無(wú)疑會(huì)加大公司成本負(fù)擔(dān)。雖然為獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)控有效性的測(cè)試比年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)控的測(cè)試范圍要廣泛的多。在年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇性地測(cè)試內(nèi)部控制。而在內(nèi)部控制審計(jì)中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)所有重要賬戶的相關(guān)認(rèn)定的控制的有效性。但從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)和年報(bào)審計(jì)時(shí)的實(shí)施情況來(lái)看，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)與對(duì)其內(nèi)部控制的審計(jì)有重疊和互通之處。為此，我國(guó)可借鑒日本的做法，在相關(guān)準(zhǔn)則中，要求內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行，并可明確由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行。同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告可以和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告合并編寫(xiě)。這樣做既可以節(jié)約審計(jì)資源，又使得審計(jì)結(jié)論相互印證，更加真實(shí)可靠。