審計(jì)模式是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)中的重要問(wèn)題。在審計(jì)發(fā)展的歷史長(zhǎng)河中，依次出現(xiàn)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。隨著近年來(lái)國(guó)內(nèi)外審計(jì)失敗事件的頻頻發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法受到了審計(jì)界的普遍關(guān)注。該審計(jì)模式以賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)為基礎(chǔ)，并在審計(jì)實(shí)踐中不斷發(fā)展和完善起來(lái)。

　　沒(méi)有比較就沒(méi)有鑒別。隨著審計(jì)的發(fā)展，將不同的審計(jì)模式進(jìn)行比較具有重要意義。通過(guò)比較，我們才能看清不同審計(jì)模式的優(yōu)缺點(diǎn)。科學(xué)地看待不同的審計(jì)模式，有助于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有利于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

　　本文就制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)程序、方法及風(fēng)險(xiǎn)處理等方面一一進(jìn)行比較。

　　一、制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)程序的比較

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)是通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的分析確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)和范圍。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是通過(guò)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的量化分析來(lái)確定影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重要因素和檢查風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計(jì)是在評(píng)價(jià)審查內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計(jì)的重點(diǎn)和范圍，以期能夠合理地分配審計(jì)資源和時(shí)間。它通常包括以下三個(gè)階段：

　　1.調(diào)查、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制

　　調(diào)查了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是否完整、健全，初步評(píng)價(jià)其可信賴程度，被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度越健全越有效，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性就越小，財(cái)務(wù)報(bào)表就會(huì)越真實(shí)越公允越可靠。相反，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度不健全或者管理層凌駕于內(nèi)部控制制度之上，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會(huì)越大，審計(jì)人員為了取得相關(guān)證據(jù)來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性就不得不擴(kuò)大審計(jì)范圍。

　　2.測(cè)試

　　審計(jì)人員在調(diào)查了被審計(jì)單位的內(nèi)部狀況、了解掌握了相關(guān)資料后，即可以對(duì)那些準(zhǔn)備信賴的內(nèi)部控制進(jìn)行復(fù)合性測(cè)試。否則，就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。發(fā)現(xiàn)控制缺陷以改進(jìn)內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是控制測(cè)試在非財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的主要目的。

　　3.評(píng)價(jià)

　　在了解了被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度和完成控制測(cè)試的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員應(yīng)該對(duì)該單位的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，并通過(guò)做出的評(píng)價(jià)來(lái)分析其存在的薄弱環(huán)節(jié)和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，便以此為根據(jù)決定是否進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試以及進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、范圍和程度。

　　（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)程序在理論上雖然仍分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段，但在具體內(nèi)容上與制度基礎(chǔ)審計(jì)有著較大的差別

　　在實(shí)務(wù)中，為了使審計(jì)工作做得更細(xì)致，并關(guān)注審計(jì)重要領(lǐng)域，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的程序可從以下幾個(gè)方面展開(kāi)：

　　1.審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始時(shí)要對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估。主要通過(guò)調(diào)查、了解、分析、評(píng)價(jià)等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認(rèn)重要的審計(jì)領(lǐng)域，來(lái)識(shí)別重要的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確認(rèn)重要的審計(jì)范圍。

　　2.期中審計(jì)時(shí)尋找并確定控制弱點(diǎn)，執(zhí)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（即固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的聯(lián)合），選擇可靠有效益的審計(jì)查核程序。即通過(guò)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估，判斷客戶管理意識(shí)、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計(jì)本身是否嚴(yán)密，職責(zé)分工是否良好，如果有效，則進(jìn)一步判斷其可依賴程度及發(fā)生重大審計(jì)錯(cuò)誤的可能性，并以此來(lái)確定查核方法。

　　3.通過(guò)實(shí)施審計(jì)獲得審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)報(bào)告。繼續(xù)整理前幾步提出的問(wèn)題及期后事項(xiàng)審核、會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性復(fù)核和審計(jì)工作底稿的審核，即執(zhí)行全面評(píng)估，將審計(jì)結(jié)論形成審計(jì)報(bào)告。

　　二、制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的比較

　　簡(jiǎn)單的說(shuō)，制度基礎(chǔ)審計(jì)是通過(guò)內(nèi)部控制制度的可靠性來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則是通過(guò)評(píng)估內(nèi)部控制測(cè)試來(lái)評(píng)估和量化控制風(fēng)險(xiǎn)。但總的來(lái)說(shuō)，兩種方法的步驟基本一致，只是所考慮的具體內(nèi)容和目的不同。

　　（一）制度基礎(chǔ)審計(jì)的基本方法

　　1.文字描述。文字描述法是用文字形式簡(jiǎn)要說(shuō)明被審計(jì)單位的現(xiàn)行內(nèi)部控制，一般按照不同的環(huán)節(jié)和主要業(yè)務(wù)分別說(shuō)明各個(gè)環(huán)節(jié)與業(yè)務(wù)的特征、經(jīng)辦人員、有關(guān)的控制措施與方法、各種業(yè)務(wù)文件、憑證表格和會(huì)計(jì)記錄的編制要素與存放地點(diǎn)等。

　　2.編制系統(tǒng)流程圖。編制系統(tǒng)流程圖就是用圖解的形式來(lái)描述各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)處理程序，各種憑證文件的種類(lèi)及其編制、處理、傳遞和保存。一些比較完整的系統(tǒng)流程圖還可以顯示各項(xiàng)業(yè)務(wù)的授權(quán)、批準(zhǔn)、權(quán)責(zé)分工、復(fù)核等控制措施和功能。

　　3.填制內(nèi)部控制調(diào)查表。內(nèi)部控制調(diào)查表是一種預(yù)選設(shè)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化詢問(wèn)表。它分別對(duì)被審計(jì)單位的各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)或業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵控制措施提出一系列征詢問(wèn)題，并提供“是”、“否”、“不適用”等答案專(zhuān)欄。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本方法

　　1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要點(diǎn)和標(biāo)志性工作之一是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，因?yàn)樗灤┯趯徲?jì)工作的整個(gè)過(guò)程，而且審計(jì)人員也希望通過(guò)在對(duì)已審查過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表自己的結(jié)論之前將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，來(lái)維持其結(jié)論的正確性。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的公式我們可以知道，固有風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)人員不能改變它，因?yàn)樗艿奖粚徲?jì)單位行業(yè)的性質(zhì)、管理人員的自身素質(zhì)等眾多因素的影響，所以審計(jì)人員評(píng)價(jià)不包括內(nèi)部控制的情況下財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性時(shí)，應(yīng)通過(guò)了解內(nèi)部控制的環(huán)境、控制風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估監(jiān)督等來(lái)最大限度的減少控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試是在對(duì)內(nèi)部控制了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)政策、程序的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效（即效果的好壞）而實(shí)施的審計(jì)程序。其目的在于通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)來(lái)確認(rèn)控制風(fēng)險(xiǎn)。控制測(cè)試的產(chǎn)生與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的建立以及對(duì)符合性測(cè)試的認(rèn)識(shí)有關(guān)。

　　3.交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試涉及會(huì)計(jì)系統(tǒng)特定種類(lèi)交易的處理，目的是決定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)交易是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)膶徟?，在日記賬中是否正確記錄和匯總。

　　三、制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)及處理的比較

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中只在某幾個(gè)方面考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)全過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)都考慮了風(fēng)險(xiǎn)分析和控制，因此可以更有效地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（一）制度基礎(chǔ)審計(jì)模式下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮及其處理

　　雖然制度基礎(chǔ)審計(jì)也涉及了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但它對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制屬于被動(dòng)式的。因?yàn)樗⒉恢苯犹幚盹L(fēng)險(xiǎn)而是更多的依賴內(nèi)部控制測(cè)試，很少考慮產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的其他環(huán)節(jié)。所以具體來(lái)說(shuō)，制度基礎(chǔ)審計(jì)只有在抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)才會(huì)考慮到控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，但它對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估也主要是為減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供依據(jù)。所以在這種模式下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)性評(píng)估和確定基本上不涉及固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)等。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮及其處理

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是主動(dòng)式的。該模式強(qiáng)調(diào)了審計(jì)全過(guò)程各個(gè)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)分析與控制。它以對(duì)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)全方位風(fēng)險(xiǎn)分析為出發(fā)點(diǎn)，將大量審計(jì)基礎(chǔ)工作放在對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究和評(píng)價(jià)上。從橫向的角度來(lái)看，它不僅檢查與會(huì)計(jì)系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且還檢查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；它不僅進(jìn)行與會(huì)計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)分析，而且還進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合分析。從縱向的角度來(lái)看，分析與控制這兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)的每一個(gè)階段都很重要，在計(jì)劃階段考慮接受客戶的風(fēng)險(xiǎn)、委派審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)等；在審計(jì)實(shí)施階段要考慮取證風(fēng)險(xiǎn)，在報(bào)告階段要考慮報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)建立起層層防護(hù)網(wǎng)。

　　結(jié)束語(yǔ)

　　本文通過(guò)對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩種審計(jì)模式的比較分析，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，二者一脈相承，有很多共同之處，但又有各自的優(yōu)缺點(diǎn)和適用范圍。本文肯定了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的先進(jìn)性，但這并不等同于對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)的簡(jiǎn)單否定。事實(shí)上，二者各有優(yōu)劣。我們應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的情況靈活的搭配審計(jì)程序和方法，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

　　總之，每種審計(jì)模式都有自身的優(yōu)缺點(diǎn)，我們應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況選擇最佳的審計(jì)方法，提高審計(jì)效率和效果，同時(shí)我們應(yīng)不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)已有的審計(jì)模式進(jìn)行改革，以不斷完善審計(jì)方法，進(jìn)而推進(jìn)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的向前發(fā)展。