【摘要】審計風險有兩個視角：即需求導向的審計風險和供給導向的審計風險，前者是后者的基礎。由于我國證券監(jiān)管制度安排和公司治理結構的缺陷，我國審計市場需求導向的審計風險較高，同時由于訴訟風險較低使得供給導向的審計風險較低。要改變這種狀況，需要從需求和供給兩個方面入手進行均衡治理。

　　2003年，國際審計和保證準則委員會（IAASN）新頒布的國際審計準則修改了審計風險模型（張龍平和聶曼曼，2005）。2006年，中國注冊會計師協(xié)會修訂并重新頒布了新的審計準則體系。新準則借鑒了國際審計準則的成果，采用了國際審計準則的審計風險模型。審計風險有兩個方面：審計職業(yè)風險與審計項目風險，審計職業(yè)風險是對審計職業(yè)界生存和發(fā)展可能帶來不利影響的行為和環(huán)境的總和，是從整個注冊會計師職業(yè)界的角度來看待的審計風險（劉力云，1999）。現(xiàn)有文獻對審計風險的研究多從審計項目風險的微觀角度出發(fā)，而從整個職業(yè)界的宏觀角度研究審計風險的文獻尚顯欠缺。其次，近年來國內(nèi)和國際的重大會計造假事件引起理論界和實務界的廣泛關注，人們在總結這些會計造假事件的成因時往往會將審計風險不夠列為原因之一，并提出要加重對注冊會計師的民事責任（如黃世忠，2001）。然而，審計風險并不完全取決于注冊會計師，因而審計風險的控制也不能單純從加大注冊會計師的責任入手以求徹底解決。筆者認為，在我國目前的形勢下，證券市場的制度安排和上市公司治理結構的缺陷是影響整個職業(yè)界審計風險的重要因素，控制審計風險必須從供方和需方兩個角度入手，采取均衡措施進行治理才能取得成效。

　　一、審計風險的兩個視角

　　審計風險的定義有兩個角度：需求導向的審計風險與供給導向的審計風險。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會1996年頒布的審計準則，審計風險“是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。”風險的本質(zhì)是指遭受損失的可能性（劉力云，1999），而根據(jù)上述定義，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見并不必然導致其遭受損失，因注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重大錯報或漏報而遭受損失的首先應當是投資者等會計信息和審計報告使用者，因此，這個定義是需求導向的審計風險。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險，由于在實務中很難區(qū)分固有風險與控制風險，注冊會計師往往將其進行綜合評估（Hellia et al.，1996；Haskins and Dirsmith，1993）。而且，固有風險和控制風險均為被審計單位所制造或掌控，注冊會計師只能評估而不能改變（張龍平、聶曼曼，2005）?？赡芤驗檫@些原因，2003年頒布的國際審計準則將新的審計風險模型修訂為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。2006年，我國新頒布的審計準則也采用了這個模型。新準則將審計風險定義為“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”，與舊準則的定義基本上相同。新準則對重大錯報風險的定義是“指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性”。這一定義契合了固有風險和控制風險為被審計單位所制造或掌控而不能為注冊會計師改變的特點（張龍平、聶曼曼，2005）。

　　如果因為注冊會計師未發(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報發(fā)表不恰當審計意見而導致投資者遭受損失，則投資者就可能通過法律訴訟等手段追究注冊會計師和會計師事務所的責任，由此可能導致注冊會計師和會計師事務所遭受損失。這種因未能發(fā)現(xiàn)會計報表中重大錯報并發(fā)表不恰當審計意見而承擔法律責任的可能性才是注冊會計師實際遭受損失的可能性，是供給導向的審計風險（王廣明、沈輝，2001）?？梢?，需求導向的審計風險是供給導向?qū)徲嬶L險的成因，它構成供給導向風險的基礎。王廣明和沈輝（2001）將供給導向的審計風險模型定義為：審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×訴訟風險。根據(jù)新頒布的審計準則，該風險模型應當修訂為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險×訴訟風險。該模型意味著，注冊會計師最終承擔的審計風險不僅取決于需求導向的審計風險，還取決于訴訟風險的高低。至于訴訟風險，劉峰和許菲（2002）將其定義為注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的行為被發(fā)現(xiàn)的概率和發(fā)現(xiàn)后被懲處力度的乘積。而被發(fā)現(xiàn)的概論又取決于誰可以起訴注冊會計師以及訴訟門檻要求兩部分的聯(lián)合乘積。

　　二、我國審計風險的現(xiàn)狀分析

　　既然審計風險包括需求導向和供給導向兩個視角，那么，對我國審計職業(yè)界所面臨的審計風險現(xiàn)狀的分析也需從這兩個角度入手。

　　從需求角度看，我國審計職業(yè)界面臨著較高的審計風險。首先，我國證券市場的制度安排使得上市公司普遍具有強烈的盈余管理的動機，而盈余管理往往被等同于會計造假，“中國證券市場會計信息失真的問題歸根結底是上市公司盈余管理的問題”（王躍堂、陳世敏，2001）。這種盈余管理行為源于我國證券市場特殊的監(jiān)管政策，包括上市政策、配股政策、暫停交易政策以及特別處理政策等（王躍堂、陳世敏，2001）。其次，我國上市公司的治理結構還很不完善，由于我國上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，“一股獨大”現(xiàn)象比較嚴重。雖然證監(jiān)會在上市公司推行獨立董事等制度，但只要“一股獨大”的問題沒有解決，獨立董事就難以保持其獨立性（黃世忠，2001）。何況，我國獨立董事還存在著工作負荷過重的問題，這些公司治理結構方面的缺陷被認為是會計信息質(zhì)量不高的重要原因（黃世忠，2001）。再次，從會計信息披露法律責任的設定來看，我國上市公司管理當局對信息披露主要承擔行政責任，而民事責任很輕，這種安排導致會計造假的收益很高，而成本過低，不能有效抑制會計造假行為（湯立斌，2002）。以上情況意味著我國審計職業(yè)界面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，上市公司在這樣的環(huán)境中確實存在著普遍的盈余管理行為，注冊會計師作為一個職業(yè)整體面臨著較高的重大錯報風險。

　　從審計風險的供給角度來看，由于法律風險很低，我國審計職業(yè)界面臨著較低的審計風險。根據(jù)劉峰和許菲（2002）的分析，注冊會計師的法律風險取決于誰可以起訴審計師，起訴的門檻和處罰的力度三個方面。我國注冊會計師承擔的法律責任也以行政責任為主，民事責任較輕，因而懲處的力度較輕。在誰可以起訴審計師方面，我國的法院因為技術原因不愿受理這類訴訟，劉峰和許菲（2002）指出，紅光實業(yè)事件中法院以訴訟理由不成立駁回了中小股東的起訴，而對銀廣廈事件，法院起初也以技術不足勝任為由暫不受理，直至2002年最高人民法院發(fā)布《關于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》后事情才有了起色，2004年5月，銀川市中級人民法院召開新聞發(fā)布會，宣布經(jīng)最高人民法院批準，證券市場投資人訴銀廣夏民事賠償案件的訴訟時效從5月16日延長到8月15日（新華網(wǎng)，2004年5月14日）。但最高人民法院的通知給出了只受理經(jīng)證監(jiān)會處罰生效的案件等前置條件，這些都限制了中小股東起訴審計師的可能性（劉峰、許菲，2002）。在起訴門檻方面，由于我國實行原告舉證制度，中小股東要起訴注冊會計師必須提供證據(jù)，而中小股東本就處于信息不對稱的地位，審計工作又是專業(yè)性很強的工作，因此訴訟門檻被抬得很高。與此相比，美國采取的是注冊會計師舉證的做法，降低了中小股東起訴注冊會計師的成本。

　　從審計風險的需求導向和供給導向進行的分析說明，我國審計風險的現(xiàn)狀是需求導向的審計風險較高，這導致注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境并不理想，同時，由于訴訟風險較低，注冊會計師真正面臨的供給導向的審計風險也較低。

　　三、審計風險控制：一種均衡措施

　　根據(jù)前面的分析，在我國究竟如何治理審計風險？同樣，需要從需求和供給兩個角度來采取措施，進行均衡治理，才能收到預期的效果。

　　審計風險有兩個視角，需求導向的審計風險是投資者遭受損失的可能性，而供給導向的審計風險是注冊會計師遭受損失的可能性，后者以前者為基礎。如果只考慮加大注冊會計師的法律風險，不考慮審計環(huán)境的改善，那么需求導向的審計風險不會降低，而注冊會計師的審計風險會極大地增加。針對增加的審計風險，注冊會計師的選擇有增加審計收費或者退出審計行業(yè)。無論是哪一種選擇，都不利于社會效益的最大化。究竟應當如何治理審計風險？可以從會計責任和審計責任的角度進行分析。

　　審計的產(chǎn)生根源于所有權與經(jīng)營權的分離，所有者（投資者）在將資本交給經(jīng)營者管理時，要求經(jīng)營者根據(jù)公認會計原則如實報告受托經(jīng)營情況。但代理矛盾可能導致的道德風險使經(jīng)營者有歪曲會計信息的可能性。為了增強會計信息的可靠性，投資者聘請注冊會計師對會計報表進行審計以減輕信息不對稱的程度。經(jīng)營者需對會計信息的真實性和可靠性承擔責任，這就是會計責任；注冊會計師應對其審計行為和審計報告的恰當性承擔責任即審計責任。審計責任不能替代、減輕或免除會計責任。會計責任源于受托經(jīng)營責任，所有者將資本委托給經(jīng)營者管理時，還隱性地要求其履行“忠誠義務”（duty of loyalty）（Shleifer and Vishny，1999），這種義務包括如實報告受托經(jīng)營情況的責任。如果經(jīng)營者損害所有者的利益，所有者可以要求其賠償損失。在美國的集團訴訟便是這樣一種機制，它使得被審計單位管理當局可能因為會計造假付出慘重的代價，從而有效地抑制其機會主義行為。從審計風險的角度來看，經(jīng)營者為了達到證券監(jiān)管政策的要求而進行盈余管理導致的會計信息失真屬于應當由經(jīng)營者承擔的會計責任，但這種會計信息失真行為會增加注冊會計師的審計風險。我國目前的信息披露責任對上市公司管理當局的要求太低，這樣無疑惡化了注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，如果只考慮增加注冊會計師的法律責任，而不注重改善其執(zhí)業(yè)環(huán)境，則會導致管理層應承擔的會計責任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上，實質(zhì)上等于讓注冊會計師通過承擔過多的審計責任來替代管理當局應承擔的會計責任，結果就會混淆會計責任和審計責任。

　　審計風險的治理應從兩個方面采取均衡方法進行。從需求導向而言，要強化被審計單位管理當局的會計責任，加重會計造假行為的民事責任，賦予中小股東起訴被審計單位管理當局的權利，降低起訴門檻，強化被審計單位管理當局對投資者尤其是中小投資者的“忠誠義務”。民事責任解決的是賠償問題，如果投資者可以通過民事索賠從管理當局獲得賠償，則會改變管理當局進行會計造假的成本收入函數(shù)，從根本上遏制會計造假行為，優(yōu)化注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。在此基礎上，需要強化注冊會計師的審計責任，注冊會計師應當合理保證會計報表不含有重大的錯報，為此，注冊會計師需要根據(jù)審計風險的評估執(zhí)行實質(zhì)性測試獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，提高審計的質(zhì)量。在強化會計責任的基礎上強化審計責任就不會導致會計責任轉(zhuǎn)移到注冊會計師身上，有利于促使注冊會計師提高風險意識，通過提高審計質(zhì)量來降低需求導向的審計風險，起到保護股東尤其是中小股東利益的作用。如此，審計風險就能得到有效的治理。

　　四、總結

　　審計風險有兩個角度，即需求導向的審計風險和供給導向的審計風險，前者是后者的基礎。我國證券市場的監(jiān)管制度和上市公司的治理結構缺陷使得上市公司管理當局普遍具有強烈的盈余管理動機，這增加了需求導向的審計風險。同時，我國注冊會計師面臨的訴訟風險偏低，使得供給導向的審計風險也較低。針對這種局面，治理審計風險需要從需求和供給兩個方面進行均衡治理，一方面，要強化管理當局的會計責任，加重管理當局會計造假行為的民事賠償責任，降低需求導向的審計風險，營造良好的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境；另一方面，需要強化審計責任的承擔，通過降低對審計師的訴訟門檻，加大懲處力度，強化注冊會計師的風險意識，提高審計質(zhì)量。