[摘要] 本文通過借鑒法國審計(jì)行業(yè)的運(yùn)行機(jī)制，提出了加強(qiáng)我國審計(jì)獨(dú)立性的具體措施，包括：行業(yè)組織的重新設(shè)置，收費(fèi)制度的改革及加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管力度、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事法律責(zé)任。

　　[關(guān)鍵詞] 審計(jì)獨(dú)立性 行業(yè)組織 收費(fèi)制度 行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　獨(dú)立性被譽(yù)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師的靈魂”，決定著審計(jì)意見的客觀、公正性。審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員若缺乏獨(dú)立性，提供有失真實(shí)、公允的審計(jì)報(bào)告，將會(huì)使股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者做出錯(cuò)誤的判斷，造成巨大損失。因此，提高審計(jì)獨(dú)立性，對(duì)維護(hù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下社會(huì)活動(dòng)的有序進(jìn)行和穩(wěn)定發(fā)展有著重要的意義。

　　一、我國審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀分析

　　2005年9月28日，審計(jì)署發(fā)布了第四號(hào)審計(jì)結(jié)果公告，在其進(jìn)行抽查的16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，14家出現(xiàn)問題。其中有37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏。擁有專業(yè)勝任能力的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅未能對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見,反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑，這不僅造成了證券市場(chǎng)的混亂和投資者慘痛的投資損失，而且中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、公正性遭到了質(zhì)疑，使得中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)步入了信譽(yù)危機(jī)時(shí)代。

　　審計(jì)委托人與被審計(jì)人和二為一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)審計(jì)付費(fèi)者進(jìn)行審計(jì)，是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的主要原因之一。在審計(jì)關(guān)系的三方當(dāng)事人中，由于委托人的缺位而使公司的管理層既是被審計(jì)人，又是委托人，正常的審計(jì)關(guān)系模式發(fā)生了變異。面對(duì)自己“衣食父母”注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往被置于兩難的境地，合法或非法的操縱會(huì)計(jì)信息行為,審計(jì)意見的公正性受到影響。

　　另外，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管乏力、相關(guān)民事法律責(zé)任的規(guī)定操作性不強(qiáng), 也是獨(dú)立性缺失的一大原因。

　　二、法國審計(jì)運(yùn)行機(jī)制的借鑒意義

　　法國是出現(xiàn)審計(jì)舞弊很少的國家，其審計(jì)的質(zhì)量得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任,審計(jì)管理體制運(yùn)行的很有效率。法國審計(jì)管理體制具有強(qiáng)烈的國家干預(yù)色彩，與美英體制相比，審計(jì)行業(yè)與國家的聯(lián)系更緊密，這一點(diǎn)與中國相近。法國審計(jì)運(yùn)行機(jī)制有以下特色:

　　1.行業(yè)組織

　　法國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有兩個(gè)全國性組織——注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)。實(shí)行的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師“兩師”并存的制度。會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)各分屬注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)和注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)督和管理。執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能從事代理記賬、會(huì)計(jì)咨詢等會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù),而不能從事審計(jì)業(yè)務(wù),只有執(zhí)業(yè)注冊(cè)審計(jì)師才能從事審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　2.收費(fèi)制度

　　收費(fèi)制度方面，法國與大多數(shù)國家的收費(fèi)制度不同，實(shí)行集中支付與結(jié)算。由證監(jiān)會(huì)每年向上市公司預(yù)收審計(jì)費(fèi)，最后由證監(jiān)會(huì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行結(jié)算，在結(jié)算時(shí)，證監(jiān)會(huì)可從中直接扣除其違規(guī)的罰金。

　　3.行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　法國審計(jì)行業(yè)管理由全國審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)行自我監(jiān)控。安然事件發(fā)生后，法國于2003年8月1日頒布了《金融安全法案》，并依據(jù)該法成立了審計(jì)師高級(jí)理事會(huì)。其任務(wù)一是與法國審計(jì)師協(xié)會(huì)一起負(fù)責(zé)對(duì)職業(yè)界進(jìn)行監(jiān)管;二是監(jiān)督審計(jì)師遵守職業(yè)道德和獨(dú)立性。法國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任要求得非常嚴(yán)格并且具體，審計(jì)人員如果違反財(cái)經(jīng)法規(guī)及國家法律，會(huì)有明確、具體、清晰的處罰措施。

　　法國審計(jì)行業(yè)以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主,又帶有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ?。?duì)于審計(jì)師的一系列法律法規(guī)既保證了他們執(zhí)業(yè)中的獨(dú)立性, 又防止了他們與被審計(jì)企業(yè)勾結(jié)舞弊，有效地保證了審計(jì)工作的質(zhì)量和信譽(yù)。因此法國的審計(jì)模式對(duì)正處在轉(zhuǎn)軌過程中，并致力于建設(shè)中國特色社會(huì)主義的我國有很大的借鑒意義。

　　三、提高我國審計(jì)獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議

　　1.行業(yè)組織

　　我國目前只存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，這不可避免地造成一定的利益沖突。由于顧及巨額的咨詢收入,在財(cái)務(wù)審計(jì)方面自然是“網(wǎng)開一面”。鑒于此，我國的行業(yè)設(shè)置可做以下調(diào)整：

　?。?）充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)存在的潛在沖突和可能出現(xiàn)的相互影響，將現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拆分為專門從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)審計(jì)師事務(wù)所和從事代理記賬、會(huì)計(jì)咨詢等會(huì)計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這樣一來就避免了“自我復(fù)核”風(fēng)險(xiǎn)。

　?。?）從事審計(jì)的人員資格認(rèn)定

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值有三個(gè)核心組成部分：獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化計(jì)量規(guī)則的能力（即職業(yè)中的謹(jǐn)慎）。因此，對(duì)只從事代理記賬、會(huì)計(jì)咨詢等會(huì)計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師我們可以仍然沿用以前的考試方式，但對(duì)于從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)審計(jì)師我們還要考核其自身的道德水平、信用水平?？疾炱涫欠窬哂锌陀^、公正的職業(yè)道德素養(yǎng)。全球規(guī)模最大的國際專業(yè)會(huì)計(jì)師組織ACCA表示“會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)道德體系將被列入2007年ACCA資格認(rèn)證的考試大綱”。我國也應(yīng)加緊制訂相關(guān)規(guī)則。

　　2.收費(fèi)制度

　　我國目前審計(jì)關(guān)系中存在的主要問題是委托人虛擬化,委托人的虛擬化使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一, 審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受經(jīng)營管理者的委托對(duì)經(jīng)營管理者進(jìn)行審計(jì), 并接受經(jīng)營管理者支付的審計(jì)報(bào)酬。從而對(duì)審計(jì)單位的獨(dú)立性產(chǎn)生了巨大影響。

　?。?）鑒于法國的做法建議將虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的審計(jì)委托人——“審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會(huì)”（見下圖）。這個(gè)機(jī)構(gòu)的具體工作包括:接受企業(yè)委托聘任合適的事務(wù)所, 并按照相關(guān)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向企業(yè)收取審計(jì)費(fèi)用和手續(xù)費(fèi); 聘請(qǐng)適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所并簽定契約、接受事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告并向社會(huì)公布、支付審計(jì)費(fèi)用; 將審計(jì)報(bào)告轉(zhuǎn)交給企業(yè); 全面協(xié)調(diào)各相關(guān)監(jiān)管部門工作。這樣, 審計(jì)關(guān)系主體三方從形式上和實(shí)質(zhì)上都保持了獨(dú)立性, 事務(wù)所避免了來自被審計(jì)單位由于審計(jì)收費(fèi)金額而產(chǎn)生的壓力, 可以有效解決或有收費(fèi)問題（《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題研究》課題組，2005）。

　　（2)在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)上，可實(shí)行雙軌定價(jià)政策，即事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)與上市公司的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)相分離。對(duì)師事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)信譽(yù)機(jī)制的作用，信譽(yù)高的事務(wù)所享受高收費(fèi)，信譽(yù)低的師事務(wù)所只能獲得低收費(fèi)。對(duì)上市公司的付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)采取統(tǒng)一定價(jià)。同時(shí)考慮借鑒國際慣例, 以審計(jì)工作小時(shí)為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn), 并要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)具體情況，事先預(yù)測(cè)出工作量和不同級(jí)別審計(jì)人員的配備需要, 并根據(jù)不同級(jí)別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn), 來決定最終的審計(jì)費(fèi)用。

　　3.行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　目前我國對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管的政府部門有財(cái)政、部門和證券主管部門。為使政府監(jiān)管部門充分履行其職責(zé),應(yīng)借鑒法國審計(jì)體制，改變監(jiān)管職能交叉狀況,將審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管權(quán)集中于一個(gè)部門，以此來提高監(jiān)管效率。一方面要制定或修訂法律、政令來規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的職業(yè)行為,另一方面要不斷修正和完善自律化管理的規(guī)則和方式,進(jìn)一步提高自我監(jiān)管的效率。為檢查審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量、監(jiān)督會(huì)員遵守職業(yè)規(guī)則的情況,制定一套較完整的辦事程序,以維護(hù)行業(yè)的良好信譽(yù)和形象。

　　行業(yè)處罰方面，我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)民事法律責(zé)任的規(guī)定操作性不強(qiáng)。雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相應(yīng)的法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，但是在審計(jì)實(shí)務(wù)中, 由于法律責(zé)任缺乏具體界定的依據(jù)、起訴主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點(diǎn)太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導(dǎo)致了審計(jì)人員沒有承擔(dān)法律規(guī)定的應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這降低了審計(jì)人員所承擔(dān)的與獲取審計(jì)費(fèi)用相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員審計(jì)收費(fèi)的法定權(quán)利和其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不對(duì)等。這種情況導(dǎo)致的直接后果是審計(jì)人員在審計(jì)市場(chǎng)中享有完全的法定權(quán)利, 而不承擔(dān)與之對(duì)應(yīng)的完全的法律責(zé)任。

　　因此我國可借鑒法國的做法，將法律法規(guī)制定得更加清楚具體，而不僅僅只給定一個(gè)大方向。只有越具體才越有約束力。在中國現(xiàn)行體制下需要較多的具體規(guī)定, 一般性的法律道德準(zhǔn)則有可能被空洞和表面化。

　　通過上述三項(xiàng)措施，我國審計(jì)獨(dú)立性問題將會(huì)得道有效的解決。

　　首先，同時(shí)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)審計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)收費(fèi)監(jiān)督委員會(huì)的設(shè)置，解決了審計(jì)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)獨(dú)立性問題。一方面，長期困擾獨(dú)立性問題的委托方（即付費(fèi)方）與被審計(jì)單位合一的問題得以解決；另一方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)剔除了非審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)又有標(biāo)準(zhǔn)且詳實(shí)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以依據(jù)。審計(jì)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)上不用受制于被審計(jì)單位，這樣一來就可以獨(dú)立的進(jìn)行審計(jì)，發(fā)表客觀、公允的審計(jì)意見。

　　其次，在審計(jì)人員獨(dú)立性方面，我們選拔審計(jì)人員的標(biāo)準(zhǔn)由原來的單一的專業(yè)技能測(cè)試，到考核審計(jì)人員的道德水平，信用狀況，在一定程度上解決了審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的問題。

　　最后，審計(jì)人員冒險(xiǎn)從事有悖于獨(dú)立性原則活動(dòng)的主要原因是我國對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管和處罰的法制不健全。制訂明確具體的處罰措施將規(guī)范審計(jì)人員行為，促使其遵守獨(dú)立性原則。