[摘要] 本文通過借鑒法國審計行業(yè)的運行機制，提出了加強我國審計獨立性的具體措施，包括：行業(yè)組織的重新設(shè)置，收費制度的改革及加強對注冊會計師的監(jiān)管力度、明確注冊會計師的民事法律責(zé)任。

　　[關(guān)鍵詞] 審計獨立性 行業(yè)組織 收費制度 行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　獨立性被譽為“注冊會計師的靈魂”，決定著審計意見的客觀、公正性。審計機構(gòu)及審計人員若缺乏獨立性，提供有失真實、公允的審計報告，將會使股東、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者做出錯誤的判斷，造成巨大損失。因此，提高審計獨立性，對維護我國市場經(jīng)濟條件下社會活動的有序進行和穩(wěn)定發(fā)展有著重要的意義。

　　一、我國審計獨立性現(xiàn)狀分析

　　2005年9月28日，審計署發(fā)布了第四號審計結(jié)果公告，在其進行抽查的16家會計師事務(wù)所中，14家出現(xiàn)問題。其中有37名注冊會計師出具的19份審計報告存在失實或疏漏。擁有專業(yè)勝任能力的注冊會計師不僅未能對虛假財務(wù)報告客觀公正地發(fā)表審計意見,反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑，這不僅造成了證券市場的混亂和投資者慘痛的投資損失，而且中國注冊會計師的獨立性、公正性遭到了質(zhì)疑，使得中國的注冊會計師行業(yè)步入了信譽危機時代。

　　審計委托人與被審計人和二為一，注冊會計師要對審計付費者進行審計，是我國注冊會計師獨立性缺失的主要原因之一。在審計關(guān)系的三方當(dāng)事人中，由于委托人的缺位而使公司的管理層既是被審計人，又是委托人，正常的審計關(guān)系模式發(fā)生了變異。面對自己“衣食父母”注冊會計師往往被置于兩難的境地，合法或非法的操縱會計信息行為,審計意見的公正性受到影響。

　　另外，對注冊會計師的監(jiān)管乏力、相關(guān)民事法律責(zé)任的規(guī)定操作性不強, 也是獨立性缺失的一大原因。

　　二、法國審計運行機制的借鑒意義

　　法國是出現(xiàn)審計舞弊很少的國家，其審計的質(zhì)量得到了從政府到企業(yè)和投資者的信任,審計管理體制運行的很有效率。法國審計管理體制具有強烈的國家干預(yù)色彩，與美英體制相比，審計行業(yè)與國家的聯(lián)系更緊密，這一點與中國相近。法國審計運行機制有以下特色:

　　1.行業(yè)組織

　　法國注冊會計師行業(yè)有兩個全國性組織——注冊會計師協(xié)會和注冊審計師協(xié)會。實行的是注冊會計師與注冊審計師“兩師”并存的制度。會計服務(wù)業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)各分屬注冊會計師公會和注冊審計師協(xié)會監(jiān)督和管理。執(zhí)業(yè)注冊會計師只能從事代理記賬、會計咨詢等會計服務(wù)業(yè)務(wù),而不能從事審計業(yè)務(wù),只有執(zhí)業(yè)注冊審計師才能從事審計業(yè)務(wù)。

　　2.收費制度

　　收費制度方面，法國與大多數(shù)國家的收費制度不同，實行集中支付與結(jié)算。由證監(jiān)會每年向上市公司預(yù)收審計費，最后由證監(jiān)會與會計師事務(wù)所進行結(jié)算，在結(jié)算時，證監(jiān)會可從中直接扣除其違規(guī)的罰金。

　　3.行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　法國審計行業(yè)管理由全國審計師協(xié)會實行自我監(jiān)控。安然事件發(fā)生后，法國于2003年8月1日頒布了《金融安全法案》，并依據(jù)該法成立了審計師高級理事會。其任務(wù)一是與法國審計師協(xié)會一起負責(zé)對職業(yè)界進行監(jiān)管;二是監(jiān)督審計師遵守職業(yè)道德和獨立性。法國對注冊會計師所承擔(dān)的法律責(zé)任要求得非常嚴格并且具體，審計人員如果違反財經(jīng)法規(guī)及國家法律，會有明確、具體、清晰的處罰措施。

　　法國審計行業(yè)以職業(yè)界組織自我監(jiān)控為主,又帶有相當(dāng)?shù)乃痉ㄉ?。對于審計師的一系列法律法?guī)既保證了他們執(zhí)業(yè)中的獨立性, 又防止了他們與被審計企業(yè)勾結(jié)舞弊，有效地保證了審計工作的質(zhì)量和信譽。因此法國的審計模式對正處在轉(zhuǎn)軌過程中，并致力于建設(shè)中國特色社會主義的我國有很大的借鑒意義。

　　三、提高我國審計獨立性的幾點建議

　　1.行業(yè)組織

　　我國目前只存在注冊會計師事務(wù)所，注冊會計師事務(wù)所同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，這不可避免地造成一定的利益沖突。由于顧及巨額的咨詢收入,在財務(wù)審計方面自然是“網(wǎng)開一面”。鑒于此，我國的行業(yè)設(shè)置可做以下調(diào)整：

　?。?）充分考慮審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)存在的潛在沖突和可能出現(xiàn)的相互影響，將現(xiàn)有的注冊會計師事務(wù)所拆分為專門從事審計業(yè)務(wù)的注冊審計師事務(wù)所和從事代理記賬、會計咨詢等會計服務(wù)的注冊會計師事務(wù)所。這樣一來就避免了“自我復(fù)核”風(fēng)險。

　?。?）從事審計的人員資格認定

　　注冊會計師職業(yè)在市場經(jīng)濟中的存在價值有三個核心組成部分：獨立性、專業(yè)勝任能力、實施標準化計量規(guī)則的能力（即職業(yè)中的謹慎）。因此，對只從事代理記賬、會計咨詢等會計服務(wù)的注冊會計師我們可以仍然沿用以前的考試方式，但對于從事審計業(yè)務(wù)的注冊審計師我們還要考核其自身的道德水平、信用水平?？疾炱涫欠窬哂锌陀^、公正的職業(yè)道德素養(yǎng)。全球規(guī)模最大的國際專業(yè)會計師組織ACCA表示“會計執(zhí)業(yè)道德體系將被列入2007年ACCA資格認證的考試大綱”。我國也應(yīng)加緊制訂相關(guān)規(guī)則。

　　2.收費制度

　　我國目前審計關(guān)系中存在的主要問題是委托人虛擬化,委托人的虛擬化使得審計委托人與被審計人合二為一, 審計委托關(guān)系也扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營管理者進行審計, 并接受經(jīng)營管理者支付的審計報酬。從而對審計單位的獨立性產(chǎn)生了巨大影響。

　?。?）鑒于法國的做法建議將虛擬化的委托人轉(zhuǎn)化為真實的審計委托人——“審計收費監(jiān)管委員會”（見下圖）。這個機構(gòu)的具體工作包括:接受企業(yè)委托聘任合適的事務(wù)所, 并按照相關(guān)主管機關(guān)批準的收費標準向企業(yè)收取審計費用和手續(xù)費; 聘請適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所并簽定契約、接受事務(wù)所出具的審計報告并向社會公布、支付審計費用; 將審計報告轉(zhuǎn)交給企業(yè); 全面協(xié)調(diào)各相關(guān)監(jiān)管部門工作。這樣, 審計關(guān)系主體三方從形式上和實質(zhì)上都保持了獨立性, 事務(wù)所避免了來自被審計單位由于審計收費金額而產(chǎn)生的壓力, 可以有效解決或有收費問題（《會計師事務(wù)所審計收費問題研究》課題組，2005）。

　?。?)在收費標準上，可實行雙軌定價政策，即事務(wù)所的收費標準與上市公司的付費標準相分離。對師事務(wù)所的收費標準應(yīng)體現(xiàn)信譽機制的作用，信譽高的事務(wù)所享受高收費，信譽低的師事務(wù)所只能獲得低收費。對上市公司的付費標準采取統(tǒng)一定價。同時考慮借鑒國際慣例, 以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費標準, 并要求會計師事務(wù)所根據(jù)具體情況，事先預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要, 并根據(jù)不同級別人員的小時收費標準, 來決定最終的審計費用。

　　3.行業(yè)監(jiān)管和處罰

　　目前我國對會計師事務(wù)所進行監(jiān)管的政府部門有財政、部門和證券主管部門。為使政府監(jiān)管部門充分履行其職責(zé),應(yīng)借鑒法國審計體制，改變監(jiān)管職能交叉狀況,將審計行業(yè)的監(jiān)管權(quán)集中于一個部門，以此來提高監(jiān)管效率。一方面要制定或修訂法律、政令來規(guī)范注冊會計師和審計師的職業(yè)行為,另一方面要不斷修正和完善自律化管理的規(guī)則和方式,進一步提高自我監(jiān)管的效率。為檢查審計業(yè)務(wù)質(zhì)量、監(jiān)督會員遵守職業(yè)規(guī)則的情況,制定一套較完整的辦事程序,以維護行業(yè)的良好信譽和形象。

　　行業(yè)處罰方面，我國對注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)民事法律責(zé)任的規(guī)定操作性不強。雖然《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法規(guī)中對注冊會計師相應(yīng)的法律責(zé)任進行了規(guī)定，但是在審計實務(wù)中, 由于法律責(zé)任缺乏具體界定的依據(jù)、起訴主體法律規(guī)定不明確、訴訟起點太高、賠償金額難以確定、處罰避重就輕等原因而導(dǎo)致了審計人員沒有承擔(dān)法律規(guī)定的應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。這降低了審計人員所承擔(dān)的與獲取審計費用相關(guān)的審計風(fēng)險，即審計人員審計收費的法定權(quán)利和其承擔(dān)的風(fēng)險不對等。這種情況導(dǎo)致的直接后果是審計人員在審計市場中享有完全的法定權(quán)利, 而不承擔(dān)與之對應(yīng)的完全的法律責(zé)任。

　　因此我國可借鑒法國的做法，將法律法規(guī)制定得更加清楚具體，而不僅僅只給定一個大方向。只有越具體才越有約束力。在中國現(xiàn)行體制下需要較多的具體規(guī)定, 一般性的法律道德準則有可能被空洞和表面化。

　　通過上述三項措施，我國審計獨立性問題將會得道有效的解決。

　　首先，同時設(shè)立注冊會計師事務(wù)所和注冊審計師事務(wù)所及審計收費監(jiān)督委員會的設(shè)置，解決了審計機構(gòu)的財務(wù)獨立性問題。一方面，長期困擾獨立性問題的委托方（即付費方）與被審計單位合一的問題得以解決；另一方面，審計機構(gòu)剔除了非審計業(yè)務(wù)，同時又有標準且詳實的收費標準可以依據(jù)。審計機構(gòu)在財務(wù)上不用受制于被審計單位，這樣一來就可以獨立的進行審計，發(fā)表客觀、公允的審計意見。

　　其次，在審計人員獨立性方面，我們選拔審計人員的標準由原來的單一的專業(yè)技能測試，到考核審計人員的道德水平，信用狀況，在一定程度上解決了審計人員實質(zhì)獨立性的問題。

　　最后，審計人員冒險從事有悖于獨立性原則活動的主要原因是我國對注冊會計師監(jiān)管和處罰的法制不健全。制訂明確具體的處罰措施將規(guī)范審計人員行為，促使其遵守獨立性原則。