【摘要】本文試圖以系統(tǒng)論、經(jīng)濟(jì)學(xué)、戰(zhàn)略管理理論等為基礎(chǔ)，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，探討構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系及其特點(diǎn)。

　　【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代審計(jì)學(xué)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；風(fēng)險(xiǎn)概念體系

　　在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中，存在眾多的風(fēng)險(xiǎn)概念。學(xué)術(shù)界對(duì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念進(jìn)行了有益的探討，但未能將其作為一個(gè)有機(jī)整體，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)來(lái)理解相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念，因而導(dǎo)致有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵不明及風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系不清。針對(duì)現(xiàn)有研究的不足，筆者試圖以系統(tǒng)的觀點(diǎn)研究現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的諸多風(fēng)險(xiǎn)概念。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中所涉及的眾多風(fēng)險(xiǎn)概念是一個(gè)有機(jī)整體，它們共同構(gòu)成了現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系。該風(fēng)險(xiǎn)概念體系具有整體性、目的性、層次性和與審計(jì)過(guò)程及審計(jì)程序的密切相關(guān)性等特征。構(gòu)建現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系對(duì)完善審計(jì)理論和指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)均具有重要意義。

　　一、引言

　　現(xiàn)代審計(jì)學(xué)是以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為核心的審計(jì)理論。風(fēng)險(xiǎn)、證據(jù)與重要性是現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中三個(gè)核心概念（W ．R．Knechel，2001），將“風(fēng)險(xiǎn)”引入審計(jì)理論與實(shí)務(wù)是審計(jì)發(fā)展史上的里程碑（Larry F． Konrath，1993），它使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師由被動(dòng)接受風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)為主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)。盡管學(xué)術(shù)界對(duì)現(xiàn)代審計(jì)學(xué)涉及的眾多風(fēng)險(xiǎn)概念進(jìn)行了研究，并取得了一定的成果。但總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念的內(nèi)涵還有待進(jìn)一步明確，各風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系尚待進(jìn)一步厘清。筆者認(rèn)為，只有將現(xiàn)代審計(jì)學(xué)所涉及的諸多風(fēng)險(xiǎn)概念當(dāng)成一個(gè)有機(jī)整體，以系統(tǒng)的觀點(diǎn)對(duì)此作全方位、多視角的研究，才能明確相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念內(nèi)涵，厘清相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系。

　　二、現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的構(gòu)成

　　現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中的許多風(fēng)險(xiǎn)概念是從其他學(xué)科引進(jìn)的，但現(xiàn)代審計(jì)學(xué)研究這些風(fēng)險(xiǎn)概念的目的、視角與方法均與其他學(xué)科存在差異。在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中，研究相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的目的是為了有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，其研究視角和研究方法均服從于這一研究目的?，F(xiàn)代審計(jì)學(xué)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念或者與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)，或者與審計(jì)對(duì)象相關(guān)，或者與審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用有關(guān)。因此，盡管現(xiàn)代審計(jì)學(xué)借鑒了其他學(xué)科中的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)概念，但這些風(fēng)險(xiǎn)概念已經(jīng)與現(xiàn)代審計(jì)學(xué)溶為一體，成為現(xiàn)代審計(jì)學(xué)的有機(jī)構(gòu)成部分。

　?。ㄒ唬Q定審計(jì)服務(wù)需求和供給的風(fēng)險(xiǎn)概念——信息風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

　　筆者認(rèn)為，審計(jì)三方關(guān)系是研究現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的基礎(chǔ)。在審計(jì)三方關(guān)系中，預(yù)期信息使用者是信息的需求者，責(zé)任方是信息的提供者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是責(zé)任方所報(bào)告信息合法性和公允性的鑒證者。預(yù)期信息使用者與責(zé)任方的相互關(guān)系決定了責(zé)任方所應(yīng)提供信息的內(nèi)容與質(zhì)量要求，預(yù)期信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相互關(guān)系決定了審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與責(zé)任方的相互關(guān)系決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)以及如何實(shí)施審計(jì)?，F(xiàn)代審計(jì)學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)概念體系就蘊(yùn)含于審計(jì)三方關(guān)系中。因此，這里首先將研究視角集中于審計(jì)三方關(guān)系中因三方互動(dòng)而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)概念。

　　現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。這一特征形成了預(yù)期信息使用者與信息提供者（責(zé)任方）的分離，雙方構(gòu)成委托代理關(guān)系。預(yù)期信息使用者在進(jìn)行決策時(shí)，投資者需要大量的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。在現(xiàn)代社會(huì)中，投資者幾乎不可能親自獲取大量的第一手資料，而必須依賴(lài)他人所提供的信息。這樣就形成了信息使用者與信息提供者的分離。預(yù)期信息使用者是委托人，而信息提供者（責(zé)任方）為代理人。在這一委托代理關(guān)系中，信息提供者（責(zé)任方）具有信息優(yōu)勢(shì)，而預(yù)期信息使用者處于信息劣勢(shì)。從主觀上看，委托人與代理人的目標(biāo)并非完全一致，由于存在信息不對(duì)稱(chēng)，責(zé)任方信息提供者有動(dòng)機(jī)提供錯(cuò)誤或虛假的信息；從客觀上看，現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模日益增大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越多，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜程度越來(lái)越高，使得責(zé)任方信息提供者在提供信息時(shí)出錯(cuò)的可能性增加，導(dǎo)致信息的錯(cuò)報(bào)或虛報(bào)。換言之，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)及預(yù)期信息使用者與責(zé)任方提供者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，使得信息提供者提供的信息出現(xiàn)不確定性，存在信息風(fēng)險(xiǎn)。所謂信息風(fēng)險(xiǎn)是指由于信息的距離、信息提供者的偏見(jiàn)及動(dòng)機(jī)、信息量過(guò)大和交易的復(fù)雜性所導(dǎo)致的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相關(guān)信息存在不正確的可能性（劉明輝，2007）。從本質(zhì)上講，信息風(fēng)險(xiǎn)就是責(zé)任方所提供的信息存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。存在重大錯(cuò)誤或虛報(bào)假的信息會(huì)導(dǎo)致預(yù)期信息使用者的決策失誤，給預(yù)期信息使用者帶來(lái)?yè)p失，并可能使資本市場(chǎng)和經(jīng)理人市場(chǎng)的運(yùn)行缺乏效率。為了避免或減少預(yù)期信息使用者的損失，提高市場(chǎng)的運(yùn)行效率，預(yù)期信息使用者迫切需要降低信息風(fēng)險(xiǎn)，從而形成對(duì)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)需求。

　　由于存在降低信息風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)需求以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師特有的優(yōu)勢(shì)，社會(huì)選擇了注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)當(dāng)降低信息風(fēng)險(xiǎn)的重任。預(yù)期信息使用者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的相互作用，使得降低信息風(fēng)險(xiǎn)成為現(xiàn)代審計(jì)的目標(biāo)。這一審計(jì)目標(biāo)以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》發(fā)布為起始標(biāo)志，以1996年第78號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》公布為確立標(biāo)志（劉明輝，2007）。

　　審計(jì)公費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師謀求自身的生存和發(fā)展基礎(chǔ)。從理論上說(shuō)，社會(huì)愿意支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公費(fèi)的最大值是因信息風(fēng)險(xiǎn)的降低而使預(yù)期信息使用者避免或減少的損失。從實(shí)踐上講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際收取的審計(jì)公費(fèi)是社會(huì)多方博弈的結(jié)果。由于其在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的職業(yè)地位。在向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)公費(fèi)的同時(shí)，社會(huì)也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師賦予了較大的責(zé)任（包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須恰當(dāng)?shù)芈男衅渎殬I(yè)責(zé)任，否則就會(huì)遭受損失。這種損失表現(xiàn)為財(cái)物損失、聲譽(yù)損失和失去客戶(hù)等。換言之，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn) ①，主要表現(xiàn)為訴訟風(fēng)險(xiǎn)、職業(yè)聲譽(yù)受損風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)利可圖風(fēng)險(xiǎn)等。所謂審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因承接特定的審計(jì)業(yè)務(wù)而遭受損失的可能性。根據(jù)理性人原理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在決定是否承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要將其預(yù)期收益與承擔(dān)的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行權(quán)衡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收益和風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡決定了審計(jì)服務(wù)的供給。因此，審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是決定審計(jì)服務(wù)供給的關(guān)鍵因素之一。

　　審計(jì)服務(wù)的需求與供給之間的相互作用，決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的數(shù)量水平。信息風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)服務(wù)供求的關(guān)系如圖1所示。

　?。ǘQ定審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)概念——違約風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)

　　下面將視角轉(zhuǎn)向與審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念。

　　在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受損失的主要原因有三種：即違約、審計(jì)意見(jiàn)不當(dāng)和審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的存在。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中違反審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)規(guī)定的可能性稱(chēng)為違約風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約（如未能按期出具審計(jì)報(bào)告，泄露商業(yè)秘密等）就會(huì)承擔(dān)違約責(zé)任，從而會(huì)遭受損失。違約風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮自身勝任能力的基礎(chǔ)上，通過(guò)合理規(guī)劃審計(jì)工作，遵守審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的規(guī)定和職業(yè)道德準(zhǔn)則的要求，就可將違約風(fēng)險(xiǎn)最小化。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性稱(chēng)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) ②。在審計(jì)中，由于選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的局限性、大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說(shuō)服性而非結(jié)論性的、審計(jì)工作涉及到大量的判斷以及某些特定性質(zhì)的交易或事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說(shuō)服力等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證而非絕對(duì)保證。這意味著存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的重要原因，控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（A.A .阿倫斯等，1991）。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，但因與被審計(jì)單位存在特定的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系而遭受損失的可能性，稱(chēng)為審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)主要取決于客戶(hù)的性質(zhì)及其所處的社會(huì)法律環(huán)境。作為個(gè)體的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，可能無(wú)法對(duì)社會(huì)法律環(huán)境施加重大影響。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)認(rèn)真評(píng)估法律風(fēng)險(xiǎn)并謹(jǐn)慎選擇客戶(hù)等措施規(guī)避審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要取決于違約風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)。它們之間的關(guān)系如圖2所示。

　?。ㄈ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素——重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系中的核心地位。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，這一模型是較為完善的，但將其用于指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐時(shí)，就存在一些局限性。首先，固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)均受企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的影響，因而難以明確區(qū)分；其次，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更多側(cè)重于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而對(duì)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注不夠，容易出現(xiàn)“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的弊端；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用此模型時(shí)，往往不經(jīng)評(píng)估就將固有風(fēng)險(xiǎn)定為最高水平，轉(zhuǎn)而依賴(lài)控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，不利于提高審計(jì)的效率與效果。為適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化，克服傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性，提高審計(jì)的效率與效果，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行了修正，整合了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)，改稱(chēng)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型就變?yōu)椋簩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系如圖3所示。

　　（四）與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念——因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)、因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)與特別風(fēng)險(xiǎn)及經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、剩余風(fēng)險(xiǎn)

　　財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)因錯(cuò)誤和舞弊而產(chǎn)生。因此，揭示重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的風(fēng)險(xiǎn)概念是因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生無(wú)意識(shí)錯(cuò)報(bào)的可能性。從其形成機(jī)制來(lái)看，錯(cuò)誤是主觀因素和客觀因素兩個(gè)方面的相互作用造成的。主觀因素包括會(huì)計(jì)人員的勝任能力、心理因素（如代表性啟發(fā)式、可得性啟發(fā)式、錨定和調(diào)整啟發(fā)式）和職業(yè)道德因素等；客觀因素包括環(huán)境變化、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等。雖然錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)因會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高、內(nèi)部控制的實(shí)施及信息技術(shù)的采用而得到了有效的降低，但因非常規(guī)事項(xiàng)及會(huì)計(jì)估計(jì)的存在、內(nèi)部控制的局限性等引起錯(cuò)誤的主客觀因素?zé)o法完全消除，財(cái)務(wù)報(bào)表中因錯(cuò)誤而產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性始終存在。

　　舞弊是指使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為，包括員工舞弊和管理層舞弊。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只關(guān)注侵占資產(chǎn)和對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告這兩類(lèi)舞弊行為。從其形成機(jī)制上看，舞弊通常與動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口三因素有關(guān)。員工舞弊風(fēng)險(xiǎn)因企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制而得到了有效降低；由于管理層可能輕易繞過(guò)內(nèi)部控制進(jìn)行舞弊，因而管理層舞弊是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)員工和管理層因侵占資產(chǎn)和操縱會(huì)計(jì)信息而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　特別風(fēng)險(xiǎn)則是指在審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。從本質(zhì)上講，特別風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別考慮的因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　無(wú)論是因錯(cuò)誤導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)還是因舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)均與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化使其無(wú)法實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的可能性，主要包括戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。

　　來(lái)自企業(yè)外部環(huán)境的威脅稱(chēng)為戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)外部環(huán)境主要包括宏觀環(huán)境和行業(yè)環(huán)境。影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的宏觀環(huán)境主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和技術(shù)因素（簡(jiǎn)稱(chēng)PEST因素）。行業(yè)環(huán)境主要包括現(xiàn)有的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、替代品、潛在的進(jìn)入者、供應(yīng)商、顧客五種力量，簡(jiǎn)稱(chēng)行業(yè)五力因素（邁克爾．波特 ，1985）。宏觀環(huán)境對(duì)所有企業(yè)均有重要影響，行業(yè)環(huán)境主要影響處于該行業(yè)的企業(yè)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)會(huì)受到外部復(fù)雜多變的環(huán)境威脅從而使其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。

　　為了應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，管理層應(yīng)設(shè)置經(jīng)營(yíng)流程。經(jīng)營(yíng)流程是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式和體系的總稱(chēng)，它反映了企業(yè)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)所作的努力,主要包括戰(zhàn)略管理流程、核心經(jīng)營(yíng)流程和資源管理流程（Timothy B. Bell 等，1997）。每個(gè)經(jīng)營(yíng)流程都有其目標(biāo)，在應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，各經(jīng)營(yíng)流程也存在威脅其自身目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的因素。來(lái)自企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營(yíng)流程的風(fēng)險(xiǎn)，可稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。

　　為了應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)，管理層需要設(shè)置內(nèi)部控制。按照其層級(jí)的不同，可將內(nèi)部控制分為戰(zhàn)略控制、管理控制和經(jīng)營(yíng)流程控制（Timothy B. Bell 等， 1997）。由于其固有的局限性，內(nèi)部控制無(wú)法消除所有的風(fēng)險(xiǎn)，因而形成控制風(fēng)險(xiǎn)。所謂控制風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)設(shè)置的內(nèi)部控制未能有效地降低其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的可能性 ③。

　　對(duì)于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和各經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)，管理層應(yīng)采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。采取應(yīng)對(duì)措施的結(jié)果可能是，某些風(fēng)險(xiǎn)得到了有效地控制，而某些風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有得到有效的控制，形成剩余風(fēng)險(xiǎn)。所謂剩余風(fēng)險(xiǎn)是指那些未能為企業(yè)所控制的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)。從理論上講，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與剩余風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系用公式可以表示為：

　　剩余風(fēng)險(xiǎn)=經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) ④×控制風(fēng)險(xiǎn)

　　雖然剩余風(fēng)險(xiǎn)的存在并不一定導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)也并非均由剩余風(fēng)險(xiǎn)所引致，但剩余風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)之間存在高度的相關(guān)性 ⑤ （汪壽成、劉明輝，2007）。說(shuō)到底，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的副產(chǎn)品（謝榮、吳建友， 2004）。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)鍵任務(wù)之一就是要運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作出正確評(píng)估。

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及剩余風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系如圖4所示。

　?。ㄎ澹┡c檢查風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念——運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)用實(shí)質(zhì)性程序風(fēng)險(xiǎn)

　　在運(yùn)用審計(jì)程序時(shí)，由于各種主客觀原因，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能出錯(cuò)，形成運(yùn)用審計(jì)程序的風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)用審計(jì)程序的風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師因運(yùn)用審計(jì)程序而產(chǎn)生的有關(guān)審計(jì)結(jié)論錯(cuò)誤的可能性。

　　在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用的審計(jì)程序包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序。其中，進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序的風(fēng)險(xiǎn)可以分為三類(lèi)，即運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序風(fēng)險(xiǎn)、控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)用實(shí)質(zhì)性程序風(fēng)險(xiǎn)。

　　為了評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采用詢(xún)問(wèn)、分析程序、觀察和檢查等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能面臨兩種風(fēng)險(xiǎn)，即高估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)和低估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。前者可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加實(shí)質(zhì)性程序的工作量，降低審計(jì)工作的效率，后者可能導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性程序運(yùn)用不足，降低審計(jì)工作的效果。

　　在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)擬依賴(lài)的內(nèi)部控制進(jìn)行控制測(cè)試，以評(píng)估內(nèi)部控制的有效性。在執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采用審計(jì)抽樣技術(shù)。如果采用審計(jì)抽樣進(jìn)行控制測(cè)試，就可能出現(xiàn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)樣本得出的結(jié)論，與對(duì)總體全部項(xiàng)目實(shí)施與樣本同樣的審計(jì)程序得出的結(jié)論存在差異的可能性。在控制測(cè)試中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷的控制有效性低于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)（信賴(lài)不足險(xiǎn)）和注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷的控制有效性高于其實(shí)際有效性的風(fēng)險(xiǎn)（信賴(lài)過(guò)度險(xiǎn)）兩種情況。信賴(lài)不足險(xiǎn)影響審計(jì)的效率，而信賴(lài)過(guò)度險(xiǎn)則影響審計(jì)的效果。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是指由于某些與樣本規(guī)模無(wú)關(guān)的因素導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師得出錯(cuò)誤結(jié)論的可能性。

　　實(shí)質(zhì)性程序主要包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，分析程序的重要性被提高到一個(gè)前所未有的高度，但分析程序有其固有的局限性，并不能查出財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的所有重大錯(cuò)報(bào)，因而形成實(shí)質(zhì)性分析程序風(fēng)險(xiǎn)。在細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛運(yùn)用審計(jì)抽樣。運(yùn)用審計(jì)抽樣進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試也可能出現(xiàn)抽樣風(fēng)險(xiǎn)和非抽樣風(fēng)險(xiǎn)，它們構(gòu)成細(xì)節(jié)測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)節(jié)測(cè)試中的抽樣風(fēng)險(xiǎn)主要包括兩種類(lèi)型：其一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷某一重大錯(cuò)報(bào)不存在而實(shí)際上存在的風(fēng)險(xiǎn)（即誤受險(xiǎn)）；其二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷某一重大錯(cuò)報(bào)存在而實(shí)際上不存在的風(fēng)險(xiǎn)（即誤拒險(xiǎn)）。誤受險(xiǎn)影響審計(jì)的效果，并可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。誤拒險(xiǎn)影響審計(jì)的效率。

　　與運(yùn)用審計(jì)程序有關(guān)的各風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系如圖5所示。

　?。┙沂具\(yùn)用審計(jì)程序風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的風(fēng)險(xiǎn)概念——技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、判斷風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)

　　與運(yùn)用審計(jì)程序有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)主要因?qū)徲?jì)中存在的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、判斷風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生。

　　在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要運(yùn)用各種審計(jì)技術(shù)，但這些審計(jì)技術(shù)本身存在局限性。例如，在現(xiàn)代審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師廣泛運(yùn)用審計(jì)抽樣技術(shù)。運(yùn)用抽樣審計(jì)技術(shù)，就可能存在樣本的結(jié)果不能代表總體的可能性，即抽樣風(fēng)險(xiǎn)；再如，分析程序假定指標(biāo)之間存在穩(wěn)定的數(shù)量關(guān)系，但現(xiàn)實(shí)的指標(biāo)之間可能并不完全存在分析程序所假定的數(shù)量關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用分析程序時(shí)就可能得出錯(cuò)誤的結(jié)論。所謂技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)是指因注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用的審計(jì)技術(shù)本身存在局限性而導(dǎo)致有關(guān)結(jié)論不恰當(dāng)?shù)目赡苄浴?

　　從某種意義上講，審計(jì)是一個(gè)決策過(guò)程。在這一過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要廣泛運(yùn)用職業(yè)判斷。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的因素有多種，包括審計(jì)任務(wù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特征、審計(jì)證據(jù)、決策過(guò)程和職業(yè)判斷的質(zhì)量特征等（阿立森·薩特克利夫等，2005）。由于影響職業(yè)判斷的因素眾多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)就可能出錯(cuò)。例如，在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的總體不適合于測(cè)試目標(biāo)；未能適當(dāng)?shù)囟x控制偏差或錯(cuò)報(bào)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯(cuò)報(bào)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇了不適于實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的審計(jì)程序；注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能適當(dāng)評(píng)價(jià)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的情況等。這些都有可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出錯(cuò)誤的判斷，形成職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)。所謂職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷失誤的可能性。

　　根據(jù)委托代理理論，道德風(fēng)險(xiǎn)是指契約的甲方（通常是代理人）利用其擁有的信息優(yōu)勢(shì)采取契約的乙方（通常是委托人）所無(wú)法觀測(cè)和監(jiān)督的隱藏性行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的（委托人）損失或（代理人）獲利的可能性。對(duì)社會(huì)公眾而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中的行為是不可觀測(cè)的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中就存在“偷懶”的動(dòng)機(jī)，出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師省略必要審計(jì)程序，以減少審計(jì)成本；允許企業(yè)管理當(dāng)局違反會(huì)計(jì)核算與披露規(guī)則，以爭(zhēng)取新客戶(hù)或維持現(xiàn)有客戶(hù)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)的存在使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師查出（或揭露）重大錯(cuò)報(bào)的可能性降低。

　　正是審計(jì)中技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)的共同作用，導(dǎo)致了運(yùn)用審計(jì)程序相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。它們之間的關(guān)系如圖6所示。

　　三、現(xiàn)代審計(jì)學(xué)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的特點(diǎn)

　?。ㄒ唬┱w性

　　從構(gòu)成上看，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)概念體系中，既有體現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)概念，又有反映各風(fēng)險(xiǎn)間客觀邏輯關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)概念，既有反映與運(yùn)用審計(jì)程序有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念，又有揭示與運(yùn)用審計(jì)程序有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的風(fēng)險(xiǎn)概念。它們分別從審計(jì)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)之間存在的客觀邏輯關(guān)系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的主觀評(píng)價(jià)和評(píng)價(jià)失當(dāng)?shù)脑虻人膫€(gè)不同的角度，揭示了現(xiàn)代審計(jì)學(xué)各風(fēng)險(xiǎn)概念之間的關(guān)系，使之成為一個(gè)有機(jī)的整體。

　?。ǘ┠康男?

　　在現(xiàn)代審計(jì)學(xué)中，風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)著審計(jì)工作的展開(kāi)，各關(guān)鍵的風(fēng)險(xiǎn)概念之間形成了一個(gè)完整的目的——手段鏈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最終目的是降低信息風(fēng)險(xiǎn)，而要降低信息風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)（在這一環(huán)中，降低信息風(fēng)險(xiǎn)是目的，而控制業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是手段）?？刂茖徲?jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)的可能性（在這一環(huán)中，降低業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是目的，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是主要手段）?？刂茖徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵在于控制檢查風(fēng)險(xiǎn)。為了確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（在這一環(huán)中，確定檢查風(fēng)險(xiǎn)是目的，評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是手段）。為了評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，包括評(píng)估戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)流程風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)并確定剩余風(fēng)險(xiǎn)（在這一環(huán)中，確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是目的，評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)是手段）。

　?。ㄈ哟涡?

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念體系具有明顯的層次結(jié)構(gòu)。處于這一風(fēng)險(xiǎn)概念體系頂端的是信息風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，它們是決定審計(jì)服務(wù)數(shù)量水平的關(guān)鍵因素。處于第二層次的是約違風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)，它們是導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的因素。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，控制審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的要素，因此，它們同處該風(fēng)險(xiǎn)概念體系的第三層次。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要取決于被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與剩余風(fēng)險(xiǎn)處于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念體系的第四層次。在審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)程序?qū)ι鲜鲲L(fēng)險(xiǎn)及其關(guān)系進(jìn)行主觀評(píng)價(jià)，與檢查風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)概念處于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念體系的第四層次。而揭示與運(yùn)用審計(jì)程序有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的概念處于該風(fēng)險(xiǎn)概念體系的第五層次。

　?。ㄋ模┡c審計(jì)過(guò)程和審計(jì)程序的密切相關(guān)性

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)全過(guò)程的一種審計(jì)模式。在這一模式中，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是核心內(nèi)容。在審計(jì)的不同階段，“風(fēng)險(xiǎn)”的含義各不相同。在業(yè)務(wù)承接階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是指業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；在計(jì)劃審計(jì)工作階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的風(fēng)險(xiǎn)是期望的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，目的在于評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在控制測(cè)試和執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)終結(jié)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)整個(gè)審計(jì)工作進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，目的在于評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否降低到了可以接受的水平。風(fēng)險(xiǎn)概念不僅與審計(jì)過(guò)程有機(jī)結(jié)合，而且與審計(jì)程序密切相關(guān)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施不同的審計(jì)程序。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 阿立森·薩特克利夫等著，王富利譯. 審計(jì)中的職業(yè)判斷. 第1版. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005. 37～38.

　　[2] A. A . 阿倫斯等著，張杰明，文善恩等譯. 當(dāng)代審計(jì)學(xué)（上）. 北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1991. 110～252.

　　[3] 劉明輝. 審計(jì)學(xué). 第1版. 北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2007， （13）：47～48.

　　[4] 邁克爾. 波特著，陳小悅譯. 競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì). 第1版. 北京：華夏出版社，1997.56～60.

　　[5] 汪壽成，劉明輝. 論經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析的審計(jì)意義. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007， （10）.

　　[6] 謝榮，吳建友. 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究. 會(huì)計(jì)研究，2004， （4）.

　　[7] Larry F. Konrath . 1993. Auditing Concepts and Application： A risknalysis Approach. West Info Access，150 .

　　[8] Timothy B.Bell et al . 1997.Auditing Organizations Through a Strategic

　　—systems Lens. 41，51.

　　[9] W. R. Knechel . 2001.Auditing：Assurance ＆Risk.South_Western College Publishing，1，32.