【摘要】 隨著內(nèi)部審計發(fā)展到戰(zhàn)略審計階段，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能有效評價和引導內(nèi)部審計部門的工作，并促使其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。本文以平衡計分卡模型為基礎，建立了基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價模型，并根據(jù)新時期內(nèi)部審計的特征進行了適當?shù)男拚?

　　【關鍵詞】 戰(zhàn)略導向；內(nèi)部審計；績效評價

　　隨著經(jīng)濟全球化和一體化趨勢的加強，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境迅速發(fā)生變化，企業(yè)經(jīng)營面臨著極大的不確定性，企業(yè)管理進入了以戰(zhàn)略管理為主的時代。內(nèi)部審計作為確保受托責任有效履行的內(nèi)部控制機制，在組織中扮演著越來越重要的角色，企業(yè)管理重心的演變對其提出了新的要求和使命?；趦?nèi)部審計傳統(tǒng)角色而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)戰(zhàn)略管理時代內(nèi)部審計新的使命和角色，從而不能有效地引導內(nèi)部審計部門的工作與組織的整體戰(zhàn)略一致化。

　　一、戰(zhàn)略審計對績效評價的挑戰(zhàn)

　　內(nèi)部審計從產(chǎn)生初期的財務審計階段到現(xiàn)代戰(zhàn)略審計階段，經(jīng)歷了緩慢的發(fā)展歷程。但是無論處于什么樣的階段，確保受托責任有效履行是內(nèi)部審計工作永恒的主題。內(nèi)部審計是確保內(nèi)部受托責任有效履行的一種內(nèi)部控制機制，它的不同發(fā)展階段體現(xiàn)了企業(yè)管理重心的變化和管理者對企業(yè)中不同受托責任的關注。反之，企業(yè)管理重心的演變也決定了企業(yè)管理者對內(nèi)部審計要求的改變。戰(zhàn)略管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的主流方式，戰(zhàn)略是企業(yè)一切活動的行動指南，是企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的核心軌跡，因此企業(yè)各方利益相關者主要關心企業(yè)戰(zhàn)略管理過程中一系列受托責任是否得到了充分地履行，受托人是否站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度為委托人謀求利益。這些變化對內(nèi)部審計提出了新的要求。內(nèi)部審計必須立足于企業(yè)戰(zhàn)略，對戰(zhàn)略管理的各個環(huán)節(jié)受托責任的履行進行管理控制。因而內(nèi)部審計的職能范圍不斷拓展，以站在整個企業(yè)戰(zhàn)略的角度，對薄弱環(huán)節(jié)提出改進建議，并運用自身的優(yōu)勢，結合企業(yè)經(jīng)營環(huán)境改進現(xiàn)有的程序，為實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標和價值增值提供服務。

　　IIA在其1999年對內(nèi)部審計的定義中指出：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、內(nèi)部控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現(xiàn)目標。這一定義將內(nèi)部審計的對象由內(nèi)部控制擴大到風險管理和公司治理領域，是內(nèi)部審計職業(yè)界對企業(yè)管理重心轉(zhuǎn)移作出的及時反應，內(nèi)部審計被推向了企業(yè)戰(zhàn)略管理的前沿和更高層次。外界因素的使然和內(nèi)部條件的成熟，使內(nèi)部審計逐漸進入了戰(zhàn)略審計階段。

　　根據(jù)Stanley Alan Farmer (2004)的觀點，內(nèi)部審計績效評價體系必須符合以下三點：一是確保內(nèi)部審計遵守職業(yè)準則；二是證明內(nèi)部審計的價值；三是適應全球環(huán)境的變化。現(xiàn)有的基于內(nèi)部審計傳統(tǒng)角色和使命而建立的內(nèi)部審計績效評價體系已經(jīng)不能體現(xiàn)新的使命和角色，不能有效評價和引導內(nèi)部審計部門的工作，促進其戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略的統(tǒng)一。一方面，對于自身角色所發(fā)生的根本性改革和深遠的變化，內(nèi)部審計部門需要有一個衡量自身績效的框架來引導努力的方向，以將有限的審計資源投入到最有價值的領域。另一方面，面對外部環(huán)境的重大變化，管理當局開始審視傳統(tǒng)的組織管理模式，推動了流程再造等管理創(chuàng)新。在流程重組的過程中，許多低附加值、對企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢的形成沒有貢獻，不創(chuàng)造價值增值的業(yè)務流程紛紛被取消。在流程再造的過程中內(nèi)部審計是否得以生存和發(fā)展，取決于管理當局對內(nèi)部審計價值貢獻的判斷。因此，在戰(zhàn)略審計階段，為了規(guī)范內(nèi)部審計部門的工作，統(tǒng)一內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略與企業(yè)整體戰(zhàn)略，合理分配內(nèi)部審計資源，完善內(nèi)部審計激勵機制，證明內(nèi)部審計的價值，必須構建以企業(yè)戰(zhàn)略為導向的內(nèi)部審計績效評價模型。

　　二、戰(zhàn)略導向的內(nèi)部審計績效評價方法的比較與選擇

　　選擇適合現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的特征，能夠體現(xiàn)內(nèi)部審計對組織的價值貢獻，并且能夠有效提高內(nèi)部審計人員積極性的績效評價方法，必須遵循戰(zhàn)略性原則、體現(xiàn)內(nèi)部審計特征的原則、可操作性原則和成本效益原則。目標管理、關鍵績效指標（KPI）和平衡記分卡是當前管理理論和實踐中最為重要的三種績效評價方法。它們在應用于以戰(zhàn)略為基礎的內(nèi)部審計績效評價時，各有其優(yōu)劣之處。

　　目標管理是一種將企業(yè)的目標分解為員工目標的方法，作為一種先進的績效管理方法，它有很多優(yōu)點，但是在評價現(xiàn)代內(nèi)部審計部門的績效方面則有所欠缺，主要表現(xiàn)在：第一，目標管理在期初將組織目標分解為具體的個體目標，缺乏應變性?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟環(huán)境日趨復雜且多變，企業(yè)經(jīng)營所面臨的風險不斷加大，因此，企業(yè)必須根據(jù)環(huán)境變化適時調(diào)整戰(zhàn)略，內(nèi)部審計也要基于企業(yè)的戰(zhàn)略適時調(diào)整自身的目標；第二，目標管理注重結果，而忽略了過程；第三，目標管理注重短期目標。內(nèi)部審計的工作所產(chǎn)生的業(yè)績具有長期性，給企業(yè)帶來的貢獻是長遠的。短期目標容易約束內(nèi)部審計工作，非但不能發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，而且還會扭曲內(nèi)部審計的職能。

　　關鍵績效指標是一個系統(tǒng)化的績效評價指標體系，它根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，提煉對企業(yè)戰(zhàn)略目標有核心影響力的關鍵指標，再通過這些關鍵績效指標的分解，形成部門核心戰(zhàn)略目標和個體目標，有效傳遞了企業(yè)的價值導向，使部門和員工不僅知其然，而且知其所以然，從而實現(xiàn)部門的戰(zhàn)略目標驅(qū)動企業(yè)整體戰(zhàn)略目標的動態(tài)過程。關鍵績效指標體系提供了一種管理的思路，但是在建立具體的績效指標體系過程當中，并沒有闡明具體的操作方法，以及如何分解企業(yè)的整體戰(zhàn)略。特別是對內(nèi)部審計這樣特殊的部門，從哪些維度來分解企業(yè)的戰(zhàn)略，指標如何設定等問題，具有很大的挑戰(zhàn)性。

　　平衡計分卡為企業(yè)戰(zhàn)略績效指標體系的構建提供了切實可行的評價模型，并且克服了以往績效評價的缺點，操作性強。它把企業(yè)戰(zhàn)略的實施分解為四個方面來考核，即財務方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務流程方面，學習和創(chuàng)新方面。平衡計分卡的四個方面從不同的側(cè)重點綜合了驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的因素。平衡計分卡的優(yōu)勢還在于，它可以應用于業(yè)務單元和部門，使業(yè)務單元和部門的戰(zhàn)略與組織整體戰(zhàn)略保持一致，并且促進業(yè)務單元之間、部門之間的戰(zhàn)略目標的充分協(xié)調(diào)。平衡計分卡作為有效的戰(zhàn)略性績效管理工具，已經(jīng)被許多組織和部門廣泛運用，但是在具體的操作過程中還存在一些實際的問題。其原因除了組織本身的因素以外，平衡計分卡也有不足之處：首先，平衡計分卡基本模型中的財務維度是對組織或部門的成本和收益的衡量，在應用于非盈利組織或部門績效的衡量時存在一定的難度；其次，平衡計分卡提供了組織或部門績效評價的基本模型，但是并沒有詳細闡述如何制定各個維度的指標體系；第三，平衡記分卡的戰(zhàn)略分解是一種自上而下的過程，忽視了員工對績效管理的參與作用，不能激發(fā)員工提高其績效的積極性。

　　根據(jù)以上的分析，三種績效評價方法都存在各自的優(yōu)勢以及不足。本文認為，根據(jù)新時期內(nèi)部審計特征和每種績效評價方法的特點，應以平衡計分卡模型為依據(jù)建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價模型結構，以關鍵績效指標（KPI）和目標管理為基本指導思想設計模型結構中每個維度的關鍵評價指標，從而建立基于企業(yè)戰(zhàn)略的內(nèi)部審計績效評價指標體系。

　　三、內(nèi)部審計績效評價模型的建立與修正

　　平衡計分卡是一種聚焦戰(zhàn)略的績效管理方法，它包括源自組織使命和戰(zhàn)略的財務和非財務績效指標。它從四個方面來反映組織或部門的戰(zhàn)略軌跡：財務方面，客戶方面，內(nèi)部業(yè)務過程方面，學習和創(chuàng)新方面。綜合這四個方面的績效指標能夠有效的驅(qū)動組織或部門的戰(zhàn)略。在現(xiàn)有的研究中，已經(jīng)有人將平衡計分卡基本模型引入了內(nèi)部審計部門的績效評價，從內(nèi)部審計部門的財務、客戶、內(nèi)部審計流程、內(nèi)部審計學習和創(chuàng)新四個維度分別設計各個維度的績效評價指標。內(nèi)部審計平衡計分卡基本模型如圖1所示。

　　平衡計分卡是戰(zhàn)略性績效評價的方法，是將企業(yè)或部門的戰(zhàn)略規(guī)劃化為戰(zhàn)略行動的工具。但是Kaplan 和Norton 發(fā)明的平衡計分卡并不能完全適用于任何一個部門績效評價。將平衡計分卡引入內(nèi)部審計部門，必須結合內(nèi)部審計部門的特征，才能真正的發(fā)揮平衡計分卡的作用。本文認為，內(nèi)部審計部門財務維度指標并不能合理反映內(nèi)部審計部門的績效，因為：首先內(nèi)部審計部門實質(zhì)上是一個服務于其它部門的獨立評價和咨詢部門，它對企業(yè)產(chǎn)生的效益是通過其他多個部門的努力和配合而得以實現(xiàn)的，是間接的增值；第二，內(nèi)部審計部門基于企業(yè)的戰(zhàn)略，關心的不僅僅是企業(yè)當期的業(yè)績，更關注企業(yè)的長遠利益，因此，內(nèi)部審計部門產(chǎn)生的效益具有長遠性。財務指標反映的是直接、短期的業(yè)績，不符合內(nèi)部審計部門的特征；第三，內(nèi)部審計很多時候扮演的是監(jiān)督的角色，對受托者產(chǎn)生一定的威懾作用，這個威懾作用可以減少成本費用，提高生產(chǎn)率等，但是這些都是對企業(yè)隱性的價值增值，無法準確的度量；最后，內(nèi)部審計貫穿于企業(yè)戰(zhàn)略管理過程的始終，企業(yè)經(jīng)營管理的每一個環(huán)節(jié)都留下了內(nèi)部審計的足跡，如果計量內(nèi)部審計在每一個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的績效，這樣不符合成本效益原則。所以，在將平衡計分卡模型引入內(nèi)部審計部門時，必須對其加以修正。

　　內(nèi)部審計提供的產(chǎn)品是服務，所以接受內(nèi)部審計服務的客戶是評價內(nèi)部審計績效的重要維度。內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部的報告對象，即服務的客戶主要有審計委員會和高級管理層，外部的服務客戶主要有外部審計師。所以本文把內(nèi)部審計的客戶維度分解為董事會/審計委員會，高級管理層和外部審計師，去除內(nèi)部審計績效評價的財務維度，保留內(nèi)部審計流程以及學習與創(chuàng)新維度，建立了修正的內(nèi)部審計平衡計分卡模型，如圖2所示。

　　四、內(nèi)部審計平衡計分卡績效評價模型闡釋

　　內(nèi)部審計平衡計分卡模型為內(nèi)部審計績效評價體系的構建提供了基本框架，它以內(nèi)部審計部門特征為依據(jù)，是對內(nèi)部審計部門戰(zhàn)略的分解，并告訴人們應該從哪些方面來考慮內(nèi)部審計部門的績效。

　?。ㄒ唬┒聲?審計委員會

　　戰(zhàn)略審計階段，內(nèi)部審計在公司治理過程中扮演著重要的角色，對降低股東、董事會、高級管理層之間的信息不對稱發(fā)揮著重要的作用。代表著股東利益的董事會及其下屬審計委員會是內(nèi)部審計的主要客戶之一，他們需要內(nèi)部審計提供關于高級管理層職責履行情況的信息。內(nèi)部審計服務于董事會/審計委員會是完全站在股東利益立場上的，因此，內(nèi)部審計在這一維度的目標是“我們?nèi)绾呜暙I于股東？”

　?。ǘ└呒壒芾韺?被審計者

　　高級管理層既是內(nèi)部審計的審計對象又是內(nèi)部審計的服務對象。當內(nèi)部審計受托于董事會/審計委員會的時候，高級管理層就是被審計者，當內(nèi)部審計受托于高級管理層而對各個業(yè)務或職能部門進行監(jiān)督并提出建設性意見的時候，高級管理層就是內(nèi)部審計的委托人。這個維度是內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)戰(zhàn)略的重要方面，內(nèi)部審計面臨著如何在高級管理層面前扮演好這兩個完全不同的角色，如何協(xié)調(diào)不同客戶之間關系的問題。因此，這一維度內(nèi)部審計的目標是：“為了實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目的，我們在管理層/被審計者面前應當如何表現(xiàn)？”

　?。ㄈ┩獠繉徲嫀?

　　隨著內(nèi)部審計職能范圍的不斷拓展，層次不斷提升，來自內(nèi)部和外部的綜合評價必將成為內(nèi)部審計績效評價的一個主要趨勢。而選擇外部審計作為內(nèi)部審計績效的外部評價者具有多方面的優(yōu)勢。首先他們有共同的理論基礎。本文選擇外部審計師作為外部評價者，因為外部審計是確保企業(yè)外部受托責任有效履行的基礎，是構建良好公司治理框架的重要保障，而戰(zhàn)略審計階段內(nèi)部審計的職能已經(jīng)上升到公司治理的層次，對受托責任監(jiān)督已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部延伸至企業(yè)外部。內(nèi)部審計與外部審計有了共同的目標和新的合作領域，利用外部審計評價內(nèi)部審計績效更加合理和專業(yè)。其次，對上市公司而言，外部審計為了節(jié)省時間和費用，希望能夠最大限度的利用內(nèi)部審計的工作成果，通過對內(nèi)部審計工作的評價來定奪對內(nèi)部審計工作成果的利用程度；第三，外部審計師與內(nèi)部審計師沒有根本的利益沖突，所以外部審計師對內(nèi)部審計的績效評價更為客觀、專業(yè)。在這個維度內(nèi)部審計的目標是：“如何與外部審計師合作？

　　（四）內(nèi)部審計流程

　　內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計服務質(zhì)量的重要支撐，是內(nèi)部審計績效的“硬件”影響因素。如果沒有先進的內(nèi)部審計流程，內(nèi)部審計的地位再高，獨立性再強也不可能產(chǎn)生高的績效。所以內(nèi)部審計流程是內(nèi)部審計績效的基礎，這個維度內(nèi)部審計需要考慮的問題是：“我們必須怎么做才能貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略？”

　?。ㄎ澹W習與創(chuàng)新

　　內(nèi)部審計貢獻于企業(yè)的戰(zhàn)略管理，必須不斷的學習和創(chuàng)新。企業(yè)所生存的環(huán)境千變?nèi)f化，因此企業(yè)的戰(zhàn)略也要隨著環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，對內(nèi)部審計的流程不斷提出新的挑戰(zhàn)。內(nèi)部審計流程的革新離不開學習與創(chuàng)新。因此，學習與創(chuàng)新是內(nèi)部審計績效的深層驅(qū)動因素，是基礎，沒有創(chuàng)新和學習，就不能有先進的內(nèi)部審計流程，沒有先進的內(nèi)部審計流程，就不能提供令人滿意的內(nèi)部審計服務，最終就不能促進企業(yè)的價值增值。所以，內(nèi)部審計要貢獻于企業(yè)動態(tài)的戰(zhàn)略變化，就要考慮“如何持續(xù)提高競爭力并創(chuàng)造價值？”

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