摘 要：注冊會計師堅守職業(yè)道德對我國經(jīng)濟社會發(fā)展具有重要作用，目前注冊會計師由于利益驅(qū)使等原因不能堅守職業(yè)道德，提出了加強監(jiān)管、優(yōu)化職業(yè)環(huán)境等措施加強注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)。

　　關(guān)鍵詞：會計造假；注冊會計師職業(yè)道德；從業(yè)環(huán)境；加強監(jiān)管。

　　一、注冊會計師職業(yè)道德的重要性

　?。ㄒ唬呐c經(jīng)濟的關(guān)系來看職業(yè)道德的重要性

　　加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。注冊會計師的職責是監(jiān)督和約束市場主體的行為，保證市場經(jīng)濟有序運行，如上市公司必須把其真實財務(wù)狀況如實告知股民，正確引導投資者。如果會計師不能保證公司報表的真實性，資本市場就會出現(xiàn)混亂，市場經(jīng)濟的正常發(fā)展就會受到影響。市場經(jīng)濟首先必須要有自律，然后才有他律。市場主體不能自律，他律也就無從談起。注冊會計師作為中介者，處在他律的重要地位，因此注冊會計師首先必須高度自律。

　?。ǘ呐c社會風氣的關(guān)系來看職業(yè)道德的重要性

　　加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)，有利于良好社會風氣的培養(yǎng)和形成。在市場經(jīng)濟條件下，注冊會計師的職業(yè)道德，總會直接或間接地涉及到國家、單位、投資者、債權(quán)人等各相關(guān)方的利益，或多或少地影響著社會的道德風尚。如果每一個注冊會計師在從業(yè)活動中，都能正確行使自己的職業(yè)權(quán)利，履行自己的職業(yè)義務(wù)，自覺遵守其職業(yè)道德，那么，注冊會計師職業(yè)道德就會對社會風氣產(chǎn)生一種健康向上的促進作用，從而有利于良好社會風氣的培養(yǎng)和形成。

　　二、注冊會計師職業(yè)道德存在的問題及形成的原因

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　　當前，我國注冊會計師職業(yè)道德參差不齊，整體水平低下，社會公信力差。近年來，銀廣夏、麥科特、康賽集團等幾十家上市公司造假案就是充分的證明。正如我國注冊會計師協(xié)會秘書長李勇所言，我國注冊會計師行業(yè)正面臨著"有史以來最大的信任危機"。我國注冊會計師職業(yè)道德存在的問題很多，主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

　　1、利益的驅(qū)使，使注冊會計師誠信意識喪失

　　市場經(jīng)濟發(fā)展的一個基本目標就是追求利益的最大化。會計師事務(wù)所也追求自身利益的最大化，為追求最大利益而失去理性則是注冊會計師違規(guī)違法的根源。在追求利潤最大化的目標驅(qū)使下，一些注冊會計師失去理性，走上唯利是圖的道路，與公司串通作弊，虛報利潤。如：瓊民源與海南中華會計師事務(wù)所、鄭百文與鄭州會計師事務(wù)所、銀廣夏與中天勤會計師事務(wù)所等等，他們聯(lián)手造假獲取巨了大利益。嚴重的假賬現(xiàn)象，說明會計事務(wù)所喪失了基本執(zhí)業(yè)道德的誠信意識，挫傷了投資者的投資熱情，影響了證券市場資源配置的效率，損害了注冊會計師的社會公眾形象。

　　2、違規(guī)處罰不力，肇事者有機可乘

　　"造假經(jīng)濟學"認為，只要造假的預期收益大大高于造假成本，造假者就有造假的理由和沖動。在我國證券市場影響惡劣的十大公司財務(wù)舞弊案中，只有審計銀廣夏的會計師事務(wù)所--中天勤受到處罰，牽涉其他上市公司舞弊的注冊會計師雖然也受到了處罰，但處罰力度遠遠不夠。嚴重違法違規(guī)案件，大多以行政處分和罰款為主，根本起不到警示作用，相反助長了一些會計師事務(wù)所對法律的藐視，以致他們違背職業(yè)道德的違規(guī)行為屢屢發(fā)生。

　　3、約束機制缺陷

　　至2005年6月30日止，我國共有會計師事務(wù)所4627所，但其中合伙制事務(wù)所才591家，只占全國會計師事務(wù)所的12.77%，有限責任制事務(wù)所4036家，約占全國會計師事務(wù)所的87.23%。也就是說，承擔無限責任的合伙制事務(wù)所太少，而絕大多數(shù)事務(wù)所改成了有限責任制，只以事務(wù)所有限的資產(chǎn)承擔責任。一般的會計師事務(wù)所注冊資本才有幾十萬元，而被審計的企業(yè)可能擁有上億元以上的資產(chǎn)，事務(wù)所出具虛假報告給股東帶來的損失是事務(wù)所本身資產(chǎn)遠遠不能補償?shù)?。承擔有限責任，使有些會計師事?wù)所造假有恃無恐。

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　　造成目前我國注冊會計師職業(yè)道德水平低下的原因是多方面的，主要有如下原因:

　　1、注冊會計師從業(yè)環(huán)境的影響

　　目前我國注冊會計師執(zhí)業(yè)的大環(huán)境不盡人意。一是政府部門的干預。我國會計師事務(wù)所雖然已經(jīng)完成"脫鉤改制"的轉(zhuǎn)變，但受政府部門干預的烙印并未完全消除。出于個人、部門、地區(qū)利益的考慮，一些地方政府部門為粉飾地方業(yè)績，經(jīng)常暗示甚至命令會計師事務(wù)所及會計師，出具不符合事實的審計報告。二是相互攀比的從眾心理。一些公司企業(yè)本來不具備上市條件，但在策劃上市過程中，律師、券商、評估師等在虛假的材料面前都出具了證明，再苛求注冊會計師獨善其身，那是很難做到的。三是注冊會計師缺少恪守職業(yè)道德的外在壓力。目前，我國上市公司的證券交易是投資與投機并存，而后者比重更大。會計信息真實與否對股民并不重要，他們所關(guān)心的是股價上漲，有時他們也需要虛假的會計信息來烘托股價上漲，注冊會計師恪守職業(yè)道德的壓力無形中減輕了許多。

　　2、會計監(jiān)管不到位

　　會計監(jiān)管不到位，對從業(yè)人員監(jiān)管不力，使其違背職業(yè)道德的現(xiàn)象屢禁不止。從會計監(jiān)管的體系建設(shè)來看，我國目前已形成三位一體的會計監(jiān)管體系，即國家監(jiān)管、社會監(jiān)管和單位內(nèi)部監(jiān)管。但在監(jiān)管過程中存在著許多問題，主要表現(xiàn)為：我國會計監(jiān)管部門繁多，既有政府監(jiān)管部門，如財政、工商、稅務(wù)、審計等監(jiān)管部門，也有行業(yè)監(jiān)管部門，如，注冊會計師協(xié)會等，如此眾多的監(jiān)管者，按理說完全可以抑制職業(yè)道德違規(guī)事件了，但事實并非如此。究其原因就是會計監(jiān)管機制不健全，監(jiān)管關(guān)系尚未理順，重復、無效的監(jiān)管使得企業(yè)不勝其煩，監(jiān)管成本居高不下，致使會計監(jiān)管收效甚微，職業(yè)道德違規(guī)事件屢屢發(fā)生。

　　三、注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的對策與措施

　　（一）為注冊會計師創(chuàng)造一個良好的環(huán)境

　　1、發(fā)揮"注協(xié)"作用，改善執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　會計師事務(wù)所作為獨立的社會中介組織，除受法律的約束外，不應(yīng)受任何部門的法外干涉。

　?。?）發(fā)揮"注協(xié)"作用，加強與工商、稅務(wù)、金融、證券、評估等有關(guān)部門的聯(lián)系、溝通，協(xié)調(diào)解決注冊會計師執(zhí)業(yè)中遇到的問題，防止有關(guān)部門的行政干預和部門、行業(yè)、地區(qū)間的業(yè)務(wù)壟斷，創(chuàng)造一個公平的競爭環(huán)境。

　?。?）加強對會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督管理和稽查力度。要對會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)中存在的諸如低價拉客戶、高額給回扣等不正當競爭行為予以堅決打擊，努力營造一個有序的市場環(huán)境。

　　2、完善公司法人治理，理順審計委托關(guān)系

　　首先應(yīng)建立董事長與總經(jīng)理的分離機制。目前，我國上市公司董事長與總經(jīng)理兩職合一的比例高達60%以上，破壞了內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的監(jiān)督機制。因此，建議我國上市公司建立董事長與總經(jīng)理的分離制度，使董事長、總經(jīng)理各負其責，充分發(fā)揮董事會的監(jiān)督職能，使經(jīng)理操縱會計信息的行為受到有效制約。改革目前的董事會直接委托注冊會計師審計方式，對上市公司采取"審計委員會委托"加"股東大會批準"模式，將會有效遏制經(jīng)營者隨意變更會計師事務(wù)所，從而降低對審計人員獨立性的威脅。

　　3、引入民事賠償機制。

　　我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》雖規(guī)定了行政責任、刑事責任和民事責任，但對民事責任規(guī)定極為簡略，很多具體問題并未涉及，缺乏可操作性，在實踐中也偏重追究行政責任，而對民事賠償責任運用較少。應(yīng)當完善相關(guān)法律制度，在相關(guān)法律中明確規(guī)定注冊會計師民事責任的鑒定，引入民事賠償機制，按實際造成損失金額的大小承擔經(jīng)濟連帶賠償責任，以維護中小股東的利益。這樣有利于注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中自覺維護其執(zhí)業(yè)的獨立性。

　?。ǘ┘訌娮詴嫀熉殬I(yè)道德監(jiān)管

　　1、對我國注冊會計師協(xié)會準確定位，提高行業(yè)自律監(jiān)管效率

　　應(yīng)對注冊會計師協(xié)會準確定位，明確其行業(yè)自律監(jiān)管的職責。協(xié)會究竟是隸屬于政府，還是獨立于政府？協(xié)會的任務(wù)究竟是什么？根據(jù)我國現(xiàn)階段的實際情況，協(xié)會應(yīng)既能作為公的代表協(xié)助政府對注冊會計師行業(yè)進行管理，維持公共秩序；又能作為私的代表對政府進行制約和監(jiān)督，參與政府決策，維護注冊會計師行業(yè)的利益。為此，應(yīng)當進一步明確協(xié)會的地位和職責，增強協(xié)會的獨立性，減少行政色彩；同時明確政府對協(xié)會的監(jiān)督指導，可考慮在中央一級設(shè)立中介行業(yè)監(jiān)管委員會，并下設(shè)各類行業(yè)協(xié)會，授權(quán)中注協(xié)對地方注協(xié)實行垂直管理，加強全行業(yè)的統(tǒng)一監(jiān)管，提高自律監(jiān)管效率。

　　2、強化政府監(jiān)管力度，切實保障行業(yè)監(jiān)管目標的實現(xiàn)

　　由財政、審計、證券監(jiān)管等各政府部門及行業(yè)協(xié)會經(jīng)共同協(xié)商后，聯(lián)合開展檢查工作，共同開展對上市公司的信息披露、會計師事務(wù)所及注冊會計師的獨立性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量、違法造假案件等的監(jiān)督檢查及處理處罰，并建立誠信檔案，形成一個務(wù)實、協(xié)調(diào)、有效的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。這樣既減少監(jiān)督檢查成本，又減輕行業(yè)負擔，同時提高政府監(jiān)管功效。

　　注冊會計師職業(yè)道德評價體系建設(shè)是一項宏大的社會系統(tǒng)工程，也是一項長期復雜的任務(wù)。各部門應(yīng)科學規(guī)劃、積極配合，推動我國注冊會計師職業(yè)道德的建設(shè)。