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【摘要】由于我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的頒布時間較晚,實(shí)施時間較短,在具體執(zhí)行過程中,存在不少問題,因而需要不斷完善和發(fā)展,以使獨(dú)立審計(jì)在我國的市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中發(fā)揮更大的作用。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員和審計(jì)機(jī)構(gòu)從事審計(jì)業(yè)務(wù)活動所應(yīng)遵守的職業(yè)規(guī)范,是對審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的自身素質(zhì)和工作質(zhì)量提出的要求,是指導(dǎo)審計(jì)行為的一般準(zhǔn)則和評價審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施,使注冊會計(jì)師及其從業(yè)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時有了規(guī)范和指南,也便于考核審計(jì)工作的質(zhì)量,推動民間審計(jì)發(fā)展。
一、我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則工作中存在的問題
?。ㄒ唬┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容超前
在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中,制定審計(jì)準(zhǔn)則既要著眼于規(guī)范當(dāng)前注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,指導(dǎo)注冊會計(jì)師的審計(jì)實(shí)踐,通過審計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施解決現(xiàn)實(shí)問題,又要與國際慣例接軌,并且適應(yīng)國內(nèi)不斷涌現(xiàn)的新知識、新制度、新法規(guī)的要求。但是由于我國注冊會計(jì)師整體執(zhí)業(yè)水平不高,對與國際接軌的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理解不夠,造成在審計(jì)過程中錯誤百出,從而使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能很好的執(zhí)行。筆者認(rèn)為我國審計(jì)職業(yè)起步較晚,審計(jì)理論知識落后,對國際先進(jìn)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則理解不夠,解決此問題的關(guān)鍵是做好后期的輔導(dǎo)和講解工作。
?。ǘ┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性不強(qiáng)
從國內(nèi)外審計(jì)技術(shù)來看,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中某些內(nèi)容只能原則性規(guī)定,注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)時更多地需要進(jìn)行職業(yè)判斷。有些注冊會計(jì)師認(rèn)為:如果能對審計(jì)風(fēng)險、重要性水平等進(jìn)行量化,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性會大大增強(qiáng),可以省去許多職業(yè)判斷的麻煩,同時在出現(xiàn)法律訴訟時也有個衡量標(biāo)準(zhǔn)。國外會計(jì)職業(yè)界也存在著這樣一種觀點(diǎn),認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)可操作性,最好能把某些職業(yè)判斷轉(zhuǎn)化為定量指標(biāo)。實(shí)際上,注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時,一刻也離不開職業(yè)判斷,用一個不變的數(shù)量指標(biāo)來規(guī)范種類繁多的審計(jì)業(yè)務(wù),實(shí)際上是不可能的。這就要求我們審計(jì)職業(yè)界不斷地探索和完善。
(三)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能有效實(shí)施
1.經(jīng)濟(jì)體制引起的獨(dú)立性和內(nèi)部控制問題
目前我國正處于社會主義市場經(jīng)濟(jì)的初級階段,這一階段所派生出的諸多問題極不利于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則貫徹和實(shí)施。其中突出的一點(diǎn)是會計(jì)師事務(wù)所的體制,這一體制使會計(jì)師事務(wù)所及CPA缺乏必要的獨(dú)立性。當(dāng)前,注冊會計(jì)師行業(yè)存在著一些與獨(dú)立性有關(guān)的現(xiàn)象需規(guī)范和明確。例如注冊會計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、親屬和個人關(guān)系;長期為同一客戶提供審計(jì)服務(wù);在提供審計(jì)服務(wù)的同時還提供非鑒證服務(wù)。事實(shí)上,注冊會計(jì)師行業(yè)在自身利益受到威脅時,審計(jì)質(zhì)量是不可能有保障的。
目前不少企業(yè)不按照市場規(guī)律進(jìn)行運(yùn)作經(jīng)營,缺乏健全的內(nèi)部控制制度,為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施帶來了一定困難。例如我國的鄭百文公司內(nèi)部控制失敗案,在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個方面都出現(xiàn)了問題,導(dǎo)致企業(yè)最終走向失敗。此外,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,CPA將要執(zhí)行更多的審計(jì)程序,收集更多、更有效的審計(jì)證據(jù),這會提高審計(jì)成本;而審計(jì)收費(fèi)的提高不是會計(jì)師事務(wù)所單方所能決定的。因此,部分會計(jì)師事務(wù)所及CPA可能出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮,而使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不能貫徹實(shí)施。
2.CPA職業(yè)素質(zhì)不高
目前我國行業(yè)風(fēng)氣欠佳,尤其嚴(yán)重的是存在著職業(yè)欺詐現(xiàn)象,而且這種現(xiàn)象有愈演愈烈之勢。原因之一是會計(jì)師事務(wù)所的體制,使得CPA協(xié)會難以對事務(wù)所進(jìn)行實(shí)質(zhì)性管理,而單位對事務(wù)所的管理不按CPA業(yè)的要求進(jìn)行,更多的是追求高收益。二是會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理不健全。目前我國會計(jì)師事務(wù)所多數(shù)規(guī)模較小,規(guī)模較大的也僅有上百人,只有極少數(shù)達(dá)到幾百人,這種狀況不適于CPA協(xié)會對事務(wù)所的管理,而且使事務(wù)所不重視內(nèi)部管理。三是部分事務(wù)所及CPA缺乏必要的質(zhì)量意識和風(fēng)險意識,或質(zhì)量意識和風(fēng)險意識較強(qiáng),但受不良風(fēng)氣的影響,逐漸放棄了對高質(zhì)量的要求。四是CPA知識結(jié)構(gòu)不合理。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則以現(xiàn)代審計(jì)理論為基礎(chǔ),較多地借鑒了國際慣例。CPA不僅要了解準(zhǔn)則,更要深刻領(lǐng)會并靈活運(yùn)用準(zhǔn)則,這就要求CPA具備一定的審計(jì)理論知識。然而目前我國CPA多數(shù)達(dá)不到這一要求,原因是他們多是從會計(jì)工作轉(zhuǎn)到審計(jì)工作,從事審計(jì)靠的是會計(jì)經(jīng)驗(yàn),在對審計(jì)技術(shù)以及對審計(jì)的認(rèn)識等方面還存在不少曲解,這一問題對獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的影響是最直接的。
?。ㄋ模┆?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容缺乏一致性
在總則第2條中,獨(dú)立審計(jì)被定義為:“注冊會計(jì)師依法接受委托,對被審計(jì)單位的會計(jì)報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見。”第3條規(guī)定:“本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師對任何單位會計(jì)報表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計(jì)意見為目的的獨(dú)立審計(jì)。”而準(zhǔn)則第4條規(guī)定:“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。”由此帶來一個問題:獨(dú)立審計(jì)不但包括會計(jì)報表審計(jì),也包括驗(yàn)資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計(jì)等特殊的審計(jì)業(yè)務(wù),這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計(jì)意見為目的,符合獨(dú)立審計(jì)的定義,但審計(jì)目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。
報告準(zhǔn)則第22條規(guī)定,“審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位會計(jì)報表的編制是否符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定等。”第23條規(guī)定,“審計(jì)報告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。”顯然,此處的審計(jì)報告特指對會計(jì)報表發(fā)表審計(jì)意見的報告,而不是針對所有審計(jì)業(yè)務(wù)而言的廣義審計(jì)報告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗(yàn)資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨(dú)立審計(jì)范圍,那么,在基本準(zhǔn)則的報告準(zhǔn)則中,僅針對會計(jì)報表審計(jì)這種類型的審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo),未免有以偏概全之嫌。
重要性準(zhǔn)則“重要性的定義”在該準(zhǔn)則第2條:“本準(zhǔn)則所稱重要性,是指被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度,這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用者的判斷或決策”。這個概念高度抽象,對于“嚴(yán)重程度”沒有量化,缺乏操作性,由此不同會計(jì)報表使用者的判斷或決策的要求都會不同,第2條針對的是哪類報表使用者,也就不甚明確了。
二、完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則工作
面對上述種種問題,我們所能做的只有一點(diǎn):克服困難,保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。為此,需要采取一系列的、全方位的配套措施。
(一)提高獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定的合理性
1.加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的宣傳和培訓(xùn)
宣傳獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,一是針對CPA職業(yè)界外部的宣傳,要使社會公眾了解獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,了解CPA的工作性質(zhì)及執(zhí)業(yè)特點(diǎn),以此優(yōu)化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境;二是針對CPA職業(yè)界內(nèi)部的宣傳,通過宣傳使事務(wù)所及CPA明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)、作用及權(quán)威性,不僅使其意識到“要我執(zhí)行”,更要意識到“我要執(zhí)行”。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施勢在必行,它有利于CPA事業(yè)的繁榮、發(fā)展,不執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,將嚴(yán)重限制CPA事業(yè)的發(fā)展,甚至?xí)艿絿?yán)厲的法律制裁,危及其生存,那么最直接的受害者是事務(wù)所及CPA??傊ㄟ^宣傳要使事務(wù)所及CPA對實(shí)施獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有一個正確的態(tài)度。
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作,具體可由中注協(xié)組織各地方注協(xié)代表參加準(zhǔn)則培訓(xùn),然后各地方注協(xié)組織其會員、事務(wù)所派代表參加培訓(xùn),最后是事務(wù)所內(nèi)部的培訓(xùn)。這是最關(guān)鍵的一環(huán),其培訓(xùn)質(zhì)量的高低直接影響到準(zhǔn)則實(shí)施的程度及CPA的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。事務(wù)所內(nèi)部的培訓(xùn)要注意的一點(diǎn)是,在全面培訓(xùn)的基礎(chǔ)上,結(jié)合自身的實(shí)際情況突出培訓(xùn)重點(diǎn)。
2.提供操作的指導(dǎo)性意見
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的操作性差是國內(nèi)外公認(rèn)的,美國在制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則方面積累了大量的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。美國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系包括公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則(GASS)、審計(jì)準(zhǔn)則說明書(SAS)及審計(jì)準(zhǔn)則解釋。從其內(nèi)容來看,雖然GAAS和SAS是指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn),但是,提供的指導(dǎo)卻比人們所希望的要少。準(zhǔn)則過于具體,將使審計(jì)工作由一項(xiàng)專業(yè)判斷性工作變成一項(xiàng)機(jī)械的證據(jù)搜集工作。所以,美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會認(rèn)為,從審計(jì)職業(yè)和審計(jì)服務(wù)對象兩方面考慮,過于具體的審計(jì)準(zhǔn)則恐怕比過于抽象的審計(jì)準(zhǔn)則危害更大。如果注冊會計(jì)師不顧具體情況,不把握審計(jì)準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì),照搬照抄,機(jī)械套用,就不能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。美國注冊會計(jì)師協(xié)會通過制定審計(jì)指南、出版行業(yè)出版物來指導(dǎo)具體審計(jì)工作。審計(jì)指南是公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則說明書的具體化,對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)有一定的指導(dǎo)作用,內(nèi)容比較詳細(xì),但權(quán)威性較小。所以我國可以在執(zhí)業(yè)規(guī)范指南中盡可能的提供操作的指導(dǎo)性意見。
?。ǘ┍WC獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施
1.加強(qiáng)獨(dú)立性和內(nèi)部控制
經(jīng)濟(jì)問題引出的主要問題是獨(dú)立性、內(nèi)部控制兩方面。我國會計(jì)師事務(wù)所及CPA缺乏實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,主要是我國會計(jì)師事務(wù)所的體制產(chǎn)生的。這就要求會計(jì)師事務(wù)所成為獨(dú)立的企業(yè)法人,不受外界因素的影響,以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國及國外的會計(jì)師事務(wù)所都同時執(zhí)行咨詢服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù),而咨詢服務(wù)的費(fèi)用收入要比審計(jì)費(fèi)用收入高得多,要為咨詢服務(wù)確立職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)很困難,各種形式的管理咨詢活動的實(shí)施,與審計(jì)業(yè)務(wù)不相容,無論對職業(yè)的獨(dú)立性或?qū)崉?wù)人員的獨(dú)立性,均會產(chǎn)生重要的不利影響。所以筆者認(rèn)為咨詢服務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)必須分拆。為了確保獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施,事務(wù)所要建立健全各項(xiàng)內(nèi)部管理制度尤其是業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度,并確保其有效執(zhí)行。此外,內(nèi)部質(zhì)量控制制度可作為CPA協(xié)會對事務(wù)所進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查的一部分,判斷其是否健全、是否有效,對不符合要求的要停止其執(zhí)業(yè)資格。
2.提高CPA的職業(yè)素質(zhì)
提高CPA協(xié)會的約束作用。各CPA協(xié)會要采取多種形式擴(kuò)大業(yè)務(wù)檢查的范圍,加強(qiáng)業(yè)務(wù)檢查的力度,并對檢查中發(fā)現(xiàn)的問題及時嚴(yán)肅處理,并分析問題產(chǎn)生的原因,總結(jié)其規(guī)律性的東西,向各事務(wù)所予以通報,使事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部管理。對于檢查中發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重問題若已超出CPA協(xié)會本身的處理權(quán)限,應(yīng)及時移交有關(guān)部門處理,并做好配合工作,以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施,促進(jìn)CPA事業(yè)的健康發(fā)展。
提高CPA的業(yè)務(wù)素質(zhì)。 一方面要嚴(yán)把“入門關(guān)”,確保新批準(zhǔn)的CPA具有較高的素質(zhì);另一方面要做好后續(xù)教育,使從業(yè)的CPA業(yè)務(wù)素質(zhì)不斷提高。我們可以借鑒國外的作法,以職業(yè)準(zhǔn)則的形式對后續(xù)教育作出要求,對不符合要求的CPA,暫停其下年度的執(zhí)業(yè)資格。此外,對后續(xù)教育應(yīng)注重其實(shí)效,例如由CPA協(xié)會或事務(wù)所組織CPA到其他所考察學(xué)習(xí),若有條件可到著名的國際會計(jì)公司進(jìn)行學(xué)習(xí)。作為CPA個人,要樹立強(qiáng)烈的敬業(yè)精神,高標(biāo)準(zhǔn),嚴(yán)要求,深入學(xué)習(xí)審計(jì)理論,逐步豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn),并廣泛涉獵相關(guān)領(lǐng)域,爭取在實(shí)戰(zhàn)中錘煉成一名國際水準(zhǔn)的注冊會計(jì)師。
?。ㄈ┎扇∮行Т胧┩晟篇?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容
注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高在很大程度上有賴于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善。而審計(jì)準(zhǔn)則從某種角度而言,是一種法規(guī)化的審計(jì)理論,要提高審計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量,就一定要加強(qiáng)注冊會計(jì)師審計(jì)理論的研究。目前,我國注冊會計(jì)師審計(jì)理論研究十分滯后,這就要求保證審計(jì)準(zhǔn)則起草人員的理論素質(zhì)和理論水平,讓他們在起草某一準(zhǔn)則的過程中就該準(zhǔn)則的某些理論問題進(jìn)行深入的研究,邊研究邊制定;另一方面,一大批審計(jì)準(zhǔn)則出臺后,再回過頭來進(jìn)行一次徹底的全面檢查,修正和補(bǔ)充,以應(yīng)實(shí)際情況而變。
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