摘 要：當(dāng)前，審計(jì)舞弊的出現(xiàn)與公司外部治理結(jié)構(gòu)的不健全有直接聯(lián)系。從對(duì)公司外部治理的角度出發(fā)，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與獨(dú)立審計(jì)的關(guān)系，并對(duì)當(dāng)前獨(dú)立審計(jì)違背德的現(xiàn)狀，從公司外部治理角度提出了構(gòu)建與現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)預(yù)期相適應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)的措施。

　　關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨(dú)立審計(jì);審計(jì)合謀;對(duì)策

　　1 從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背

　　1.1 獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：

　　筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：

　　第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。

　　第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場。

　　第三、社會(huì)關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。

　　第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。

　　第五、法律審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。

　　1.2 獨(dú)立審計(jì)違背的極端狀態(tài)——審計(jì)合謀的特征及成因分析

　　審計(jì)合謀是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下：

　　1.2.1 法律監(jiān)管不健全

　　第一、對(duì)公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對(duì)管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。

　　第二、處罰的時(shí)間相對(duì)滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得調(diào)查對(duì)象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。

　　第三、訴訟成本高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國的法律體系對(duì)經(jīng)濟(jì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對(duì)審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。

　　第四、對(duì)中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。

　　1.2.2 資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失

　　資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評(píng)估機(jī)制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。

　　1.2.3 “政府監(jiān)管”下的審計(jì)合謀

　　我國的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。

　　1.2.4 內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴(yán)重

　　獨(dú)立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。

　　2 獨(dú)立審計(jì)問題的治理對(duì)策——基于公司外部治理角度

　　2.1 與公司外部治理有關(guān)的對(duì)策

　　第一、加強(qiáng)市場監(jiān)管。

　　公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：

　　(1)形成和完善經(jīng)理人市場機(jī)制。

　　形成市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。

　　(2)規(guī)范審計(jì)師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。

　　審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進(jìn)行；對(duì)與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運(yùn)作機(jī)制。由國家通過立法形式保護(hù)委托人和社會(huì)公眾的利益，則尤為迫切。

　　(3)實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。

　　在信息不對(duì)稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場。為了規(guī)避信息不對(duì)稱帶來的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會(huì)的監(jiān)督來保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。

　　就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊(cè)會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對(duì)利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與管理當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長期收益。

　　第二、規(guī)范審計(jì)環(huán)境建設(shè)。

　　有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在道德約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對(duì)不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。

　　代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對(duì)不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對(duì)審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。

　　2.2 其它相關(guān)措施

　　2.2.1 專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)

　　審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對(duì)滯后。對(duì)于沒有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)行為。要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。

　　2.2.2行業(yè)自律

　　加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。

　　在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評(píng)估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計(jì)無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

　　另外擴(kuò)大外部審計(jì)者的連帶責(zé)任規(guī)則增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違約成本，以防雙方串謀欺騙投資者也會(huì)有助于對(duì)其監(jiān)管。

　　獨(dú)立審計(jì)的作用就是為了有效制約公司經(jīng)營者侵害投資者利益的作用。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我國政府和監(jiān)管部門一直在做著提高審計(jì)行業(yè)的獨(dú)立性及其執(zhí)業(yè)精神的種種努力，從目前的研究成果來看，收效甚微或者尚不顯著。要從實(shí)質(zhì)上提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性與執(zhí)業(yè)水平，只依賴與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行改革和加強(qiáng)監(jiān)管是不夠的，根本途徑在于培育有利于鑒別企業(yè)優(yōu)劣的市場環(huán)境，促進(jìn)市場主體對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求，這需要各種配套的改革措施，諸如公司治理結(jié)構(gòu)的完善公司外部治理監(jiān)管措施的改進(jìn)等等。