摘要: 20世紀70年代以后，隨著戰(zhàn)略管理的興起，對戰(zhàn)略管理的審計也逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來。戰(zhàn)略審計應涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程，開展戰(zhàn)略審計的主體應為董事會設立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。戰(zhàn)略審計成為董事會戰(zhàn)略控制的一種正式機制。董事會執(zhí)行戰(zhàn)略審計要把握好審計周期、注意時刻對其職責保持敏感、控制績效標準而且要控制支持這類標準的數(shù)據(jù)庫。

　　關鍵詞: 戰(zhàn)略審計；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計

　　戰(zhàn)略審計是對于影響企業(yè)整體經(jīng)營狀況的關鍵因素的評價活動，是正式的戰(zhàn)略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機的原因之一是公司治理機制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機構均采用了杠桿經(jīng)營模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風險巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會的質疑，這些投資銀行的董事會沒有負起戰(zhàn)略監(jiān)督的責任，有必要對戰(zhàn)略控制進行反思。

　　一、戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生和發(fā)展

　　20世紀60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計。20世紀70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強、企業(yè)規(guī)模的擴大、管理活動的復雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責任空前擴大，投資者、管理者和其他利益相關者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認為績效審計強調外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風險并提高經(jīng)濟效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。

　　20世紀80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。認為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴展；戰(zhàn)略審計有助于獨立審計人員了解主要的風險領域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應該實施戰(zhàn)略審計應取決于成本效益的權衡。

　　Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構成要素。他認為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財務狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責任。它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束。戰(zhàn)略審計的領導權必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內部權力沖突的考驗。他同時還提倡“低調和幕后的戰(zhàn)略審計”，強調戰(zhàn)略審計應加強董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權限范圍。戰(zhàn)略審計的構成要素包括確定標準、數(shù)據(jù)庫的設計和維護、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調與CEO的關系等。

　　Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計的性質及重要作用，認為咨詢公司、管理學者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機關聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因為他們在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應有的重視和支持。

　　20世紀90年代以來，國內一些學者開始關注戰(zhàn)略審計。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務審計三個不同層次，并且認為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當局所關心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關構想。梅丹（2004）對企業(yè)戰(zhàn)略審計的主體、對象、內容和評價標準進行了論述。陳留平等（2005）對戰(zhàn)略審計實施的條件、機構及評價標準進行了分析。廖洪等（2005）對戰(zhàn)略審計研究的發(fā)展過程進行了回顧和總結。程新生（2008）對戰(zhàn)略審計與內部控制關系進行了研究。

　　二、戰(zhàn)略審計的主體和客體

　　戰(zhàn)略審計人員應具備獨立性和必要的權威，應涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計的有效性，執(zhí)行主體應達到兩個基本條件：一是獨立性，戰(zhàn)略審計人員要獨立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動，與進行戰(zhàn)略管理活動的機構或人員不存在直接的利益關系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。

　　戰(zhàn)略審計的對象是公司整個戰(zhàn)略管理過程及其實施效果，戰(zhàn)略審計應能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會對于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負責把戰(zhàn)略愿景轉變?yōu)楝F(xiàn)實。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計強調效率和效果，基于以下假設：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項高風險的管理活動；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關企業(yè)內外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。

　　公司治理層面的戰(zhàn)略審計側重于制度安排的設計，基于以下假設：股東和經(jīng)理的目標函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會參與制定和實施公司戰(zhàn)略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。治理層面的戰(zhàn)略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責是代表投資者對戰(zhàn)略路線本身提出質疑，戰(zhàn)略審計必須由獨立董事而不是管理層負責（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時董事會和高級管理人員必須就職權分工達成一致。在董事會為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監(jiān)督作用。董事會要有效地評價戰(zhàn)略，就需要掌握財務績效和非財務績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰(zhàn)略審計的主體應為董事會設立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。

　　戰(zhàn)略審計委員會應從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡董事，此人應該是戰(zhàn)略審計委員會主席職位的當然人選。戰(zhàn)略審計委員會委員職務應該定期輪換，以保證機構的連續(xù)性。該委員會負責確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價所需基礎數(shù)據(jù)的獲取、設立審查程序和檢查審計過程。該委員會應保證數(shù)據(jù)收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。

　　公司董事會應聘請外部人員進行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務所可以是為企業(yè)進行年度報告審計的會計師事務所，但審計人員不應當是為公司進行年度報表審計的原班人員。一方面由于會計師事務所對客戶情況的熟悉和基礎數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與財務審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務所都能提供戰(zhàn)略審計的服務。

　　三、戰(zhàn)略審計需要注意的問題

　　一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認為其中隱含著對既定戰(zhàn)略和領導的批評，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露?？傊瑧?zhàn)略審計委員會應該保持低調，幕后操作，以免影響管理層的權威和領導。外部董事對戰(zhàn)略的干預很少，往往都是在公司遇到嚴重問題時才會發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責任。

　　二是對職責保持敏感，即使有完美設計的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認為，對責任和機會保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構成因素。對既定戰(zhàn)略任務上出現(xiàn)的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機會的事件或行動，董事會都應保持警惕性。

　　三是戰(zhàn)略審計周期，要考慮行業(yè)特點和技術、競爭與社會環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應當注意，戰(zhàn)略審計周期不宜太短，因為戰(zhàn)略審計太過頻繁可能導致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營審查混淆，把重要指標的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環(huán)境和技術手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計周期太長可能會貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時機。除既定戰(zhàn)略實施年限結束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會議可能比較合適。

　　四是對數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會不僅要控制績效標準而且要控制支持這類標準的數(shù)據(jù)庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統(tǒng)計量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個季度或幾年里績效指標上出現(xiàn)的趨勢。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長時期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會進行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業(yè)知識去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設計數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。

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