【摘 要】本文在闡述風(fēng)險(xiǎn)控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系中存在的普遍問(wèn)題，提出關(guān)鍵要素關(guān)系重構(gòu)的理論與現(xiàn)實(shí)必要性，探討監(jiān)督資源實(shí)現(xiàn)有效配置的方法，旨在推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)的改革發(fā)展和推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)演進(jìn)之路。

　　【關(guān)鍵詞】審計(jì)委員會(huì)； 內(nèi)部審計(jì)； 關(guān)系； 重構(gòu)

　　隨著中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司治理準(zhǔn)則》以及上交所和深交所《上市公司內(nèi)部控制指引》的陸續(xù)推出，我國(guó)產(chǎn)生了由“審計(jì)委員會(huì)＋內(nèi)部審計(jì)”為主線的內(nèi)部控制監(jiān)管模式，中國(guó)現(xiàn)代企業(yè)公司治理中風(fēng)險(xiǎn)控制體系不再停留于較高層級(jí)的專(zhuān)家遠(yuǎn)程監(jiān)控，而是得以向?qū)嶋H業(yè)務(wù)縱深滲透和發(fā)展。但是，要使審計(jì)委員會(huì)機(jī)制植入公司治理框架后發(fā)揮其實(shí)質(zhì)性的作用，與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的科學(xué)定位則成為了前提和基礎(chǔ)。

　　一、我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)與當(dāng)前國(guó)際內(nèi)部審計(jì)在職能定位方面的差異

　?。ㄒ唬┊?dāng)前國(guó)際內(nèi)部審計(jì)職能定位

　　縱觀當(dāng)今國(guó)際形勢(shì)，全球經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要趨勢(shì)，而《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是由內(nèi)部審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)不同的運(yùn)營(yíng)和控制實(shí)施系統(tǒng)的評(píng)價(jià)活動(dòng)，其工作目標(biāo)涵蓋了財(cái)務(wù)和運(yùn)營(yíng)信息的可靠性評(píng)估、企業(yè)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別程度和控制程度、企業(yè)是否已經(jīng)建立了適當(dāng)?shù)墓芾順?biāo)準(zhǔn)、資源是否被有效和合理地加以利用等與公司發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的管理控制目標(biāo)?？梢?jiàn)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的職能定位是通過(guò)衡量和評(píng)價(jià)控制的充分性和執(zhí)行的效率及效果來(lái)為企業(yè)提供服務(wù)。因此，需要的是一支具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能的隊(duì)伍，而這支隊(duì)伍的領(lǐng)頭羊就是企業(yè)的首席審計(jì)執(zhí)行官?！秶?guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中明確其職責(zé)：獲得審計(jì)委員會(huì)的授權(quán)，有效地管理內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)；為保持內(nèi)部審計(jì)所必要的獨(dú)立性，向?qū)徲?jì)委員會(huì)作職能性報(bào)告，向總經(jīng)理作行政性報(bào)告，在職能上向?qū)徲?jì)委員會(huì)作工作報(bào)告?！秶?guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》實(shí)務(wù)公告1110－2：首席審計(jì)執(zhí)行官的報(bào)告關(guān)系中對(duì)職能性報(bào)告關(guān)系和行政性報(bào)告關(guān)系作出了說(shuō)明：

　　職能性報(bào)告是指：公司治理機(jī)構(gòu)能夠做到發(fā)揮下列功能，是內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性和權(quán)力的根本保障，具體內(nèi)容有：批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)工作章程；批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和相關(guān)審計(jì)計(jì)劃；批準(zhǔn)接受首席審計(jì)執(zhí)行官對(duì)于內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)結(jié)果或其認(rèn)為的其他事項(xiàng)的通報(bào)，包括與首席審計(jì)執(zhí)行官召開(kāi)的沒(méi)有經(jīng)理層參加的單方會(huì)議；批準(zhǔn)任免首席審計(jì)執(zhí)行官的決定；批準(zhǔn)首席審計(jì)執(zhí)行官年度薪酬和工資調(diào)整；適當(dāng)詢(xún)問(wèn)管理層和首席審計(jì)執(zhí)行官，確定是否存在影響內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)范圍和預(yù)算的限制。

　　行政性報(bào)告是指：存在于企業(yè)管理結(jié)構(gòu)內(nèi)的報(bào)告關(guān)系，有助于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)日常運(yùn)行，主要包括：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的預(yù)算制定與管理；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的人力資源管理，包括人員評(píng)價(jià)和薪酬；企業(yè)內(nèi)部溝通和信息交流；企業(yè)組織內(nèi)部政策和程序的管理。

　　按照國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)框架構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅進(jìn)一步提升了審計(jì)獨(dú)立性，也確保內(nèi)部審計(jì)完成了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系按照COSO框架建設(shè)中作為基石這一功能定位。可見(jiàn)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)不僅重塑了內(nèi)部審計(jì)的角色和目的，并且同時(shí)指出了內(nèi)部審計(jì)的機(jī)會(huì)和責(zé)任。

　?。ǘ┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)職能演進(jìn)與定位現(xiàn)狀

　　我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)隨著改革開(kāi)放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的功能定位也在悄然轉(zhuǎn)變。國(guó)家審計(jì)署2003年在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》第九條中規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)工作主要為：對(duì)本單位及所屬單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)；對(duì)本單位及所屬單位預(yù)算內(nèi)、預(yù)算外資金的管理和使用情況進(jìn)行審計(jì)；對(duì)本單位內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)及所屬單位領(lǐng)導(dǎo)人員的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行審計(jì)；對(duì)本單位及所屬單位固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)；對(duì)本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)審；對(duì)本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)管理及效益情況進(jìn)行審計(jì)。

　　不難看出，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作已經(jīng)從最初主要以會(huì)計(jì)為導(dǎo)向的專(zhuān)業(yè)向以管理為導(dǎo)向的專(zhuān)業(yè)方向轉(zhuǎn)移。

　　為推動(dòng)和指導(dǎo)上市公司建立健全以及有效實(shí)施內(nèi)部控制制度，2006年7月1日上海證券交易所和深圳證券交易所分別正式發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。按照“指引”的要求，董事會(huì)及其全體成員應(yīng)保證內(nèi)部控制相關(guān)信息披露內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)，而在指引的框架下，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)成為專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制日常檢查監(jiān)督工作的專(zhuān)職部門(mén)。為了保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)一步提高，指引中還將內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告機(jī)制表述為“該部門(mén)可直接向董事會(huì)報(bào)告，該部門(mén)負(fù)責(zé)人的任免可由董事會(huì)決定”。由此可以認(rèn)為，《上市公司內(nèi)部控制指引》的頒布，產(chǎn)生了中國(guó)企業(yè)向著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展邁進(jìn)的管理新標(biāo)準(zhǔn)，催生了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能向著現(xiàn)代企業(yè)制度需求的進(jìn)一步演進(jìn)。公司的內(nèi)部審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)控制諸要素中的基本組成部分，成為整個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系中的基石。這種理念上的轉(zhuǎn)變，開(kāi)啟了我國(guó)內(nèi)部審計(jì)與國(guó)際內(nèi)部審計(jì)在職能方向的接軌之路，歷史性地賦予了內(nèi)部審計(jì)新的專(zhuān)業(yè)使命，使得我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)外延得以進(jìn)一步拓展，對(duì)于該職能部門(mén)的戰(zhàn)略定位，將推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)從事后型專(zhuān)業(yè)檢查向預(yù)防性控制專(zhuān)業(yè)方向轉(zhuǎn)型。

　?。ㄈ┪覈?guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置定位現(xiàn)狀所導(dǎo)致的管理瓶頸

　　由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致了經(jīng)濟(jì)體之間在內(nèi)部管理需求方面有相當(dāng)?shù)牟町?，?nèi)部審計(jì)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置有不同的組織方式。目前主要有三種情況：

　　第一種是受本單位董事會(huì)或董事會(huì)所設(shè)審計(jì)委員會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，其工作目標(biāo)定位比較符合現(xiàn)代企業(yè)管理模式的要求，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。

　　第二種是受本單位最高管理者直接領(lǐng)導(dǎo)，其工作對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)，具有一定的獨(dú)立性。

　　第三種是受本單位總會(huì)計(jì)師領(lǐng)導(dǎo)，相對(duì)而言處于較低的職能層級(jí)，獨(dú)立性受到一定的影響。

　　從上述國(guó)際和國(guó)內(nèi)對(duì)于內(nèi)部審計(jì)職能定位的比較不難看出，我國(guó)《上市公司內(nèi)部控制指引》從公司治理角度推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，不僅豐富了內(nèi)部審計(jì)工作的內(nèi)涵，而且進(jìn)一步拓展了內(nèi)部審計(jì)工作的外延。但與執(zhí)行國(guó)際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的北美及西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)相比，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性建設(shè)方面還缺乏制度基礎(chǔ)的保障。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)將審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的關(guān)系清晰地表述在《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制體系的建設(shè)和進(jìn)一步完善具有普遍的指導(dǎo)意義。而我國(guó)《上市公司內(nèi)部控制指引》的作用是引導(dǎo)性和建設(shè)性的，特別是內(nèi)部審計(jì)關(guān)鍵人物在職責(zé)和報(bào)告機(jī)制的定位模糊，無(wú)法從制度上保障內(nèi)部審計(jì)工作能夠維持從下屬營(yíng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理層級(jí)到高級(jí)管理層級(jí)再到董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告機(jī)制，從而使監(jiān)管當(dāng)局實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理的戰(zhàn)略決策無(wú)法得到實(shí)質(zhì)性的貫徹執(zhí)行。

　　二、當(dāng)前我國(guó)公司治理架構(gòu)中審計(jì)委員會(huì)的構(gòu)成及其現(xiàn)實(shí)作用

　　為推動(dòng)我國(guó)上市公司不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度，改善公司治理，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2002年頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。近年來(lái)，我國(guó)上市公司根據(jù)準(zhǔn)則的要求，公司董事會(huì)紛紛設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)，基本形成了將一元結(jié)構(gòu)董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)與二元治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)事會(huì)相結(jié)合的監(jiān)督模式，從制度上進(jìn)一步豐富和完善了治理層的作用，加強(qiáng)和優(yōu)化了董事會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督和管理。但實(shí)際操作中，審計(jì)委員會(huì)的功能發(fā)揮在現(xiàn)實(shí)中卻遭遇了瓶頸，主要原因有以下兩點(diǎn)：

　　第一，審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)描述線條粗放，監(jiān)督措施落實(shí)層面定位缺損，導(dǎo)致治理層級(jí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理在實(shí)踐中缺乏實(shí)際指導(dǎo)性。

　　根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是：一是提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；二是監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；三是負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；四是審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；五是審查公司的內(nèi)控制度。

　　審計(jì)委員會(huì)絕大多數(shù)是由專(zhuān)家構(gòu)成的，無(wú)論是在財(cái)務(wù)信息的審核把關(guān)，還是履行監(jiān)管職能方面，都具備了良好的專(zhuān)業(yè)水準(zhǔn)和道德要求。但從上述要求中不難看出，審計(jì)委員會(huì)職責(zé)定位由于線條過(guò)于粗放，難以保證其職責(zé)履行的良好效果。特別是監(jiān)督措施落實(shí)層面的定位缺損，是直接導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)功能發(fā)揮遭遇瓶頸的重要因素。

　　第二，審計(jì)委員會(huì)缺乏內(nèi)部人嵌入，業(yè)務(wù)滲透力薄弱，導(dǎo)致其為董事會(huì)實(shí)施控制與監(jiān)督的服務(wù)功能缺乏傳導(dǎo)機(jī)制。

　　審計(jì)委員會(huì)主要由董事會(huì)中的獨(dú)立董事組成，是由外部人組成的非常設(shè)機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會(huì)的專(zhuān)家們雖然具備履行監(jiān)督責(zé)任的能力，但缺乏履行責(zé)任所需要的時(shí)間，它只能通過(guò)定期審閱公司財(cái)務(wù)報(bào)告、召開(kāi)定期會(huì)議和臨時(shí)會(huì)議，聽(tīng)取相關(guān)匯報(bào)的方式開(kāi)展工作。在這種機(jī)制中，缺乏內(nèi)部人的植入，一年中寥寥數(shù)次的會(huì)議難以與企業(yè)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度相匹配，也無(wú)法將審計(jì)委員會(huì)的業(yè)務(wù)功能滲透到企業(yè)管理中去，這種傳導(dǎo)機(jī)制的薄弱，勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)作為公司治理元素之一，為董事會(huì)實(shí)施控制與監(jiān)督的定位功能大大削弱，甚至只能流于形式。

　　三、審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)重構(gòu)與關(guān)系重塑

　　科學(xué)定位審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系問(wèn)題，無(wú)論從審計(jì)委員會(huì)作為治理元素的戰(zhàn)略要求，還是內(nèi)部審計(jì)向預(yù)防型與檢查型相結(jié)合的控制專(zhuān)業(yè)轉(zhuǎn)型的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，都面臨著一種現(xiàn)實(shí)的決策。我國(guó)上市公司監(jiān)督機(jī)構(gòu)間關(guān)系的潛規(guī)則規(guī)定：監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理層負(fù)責(zé)，這些監(jiān)督機(jī)構(gòu)彼此之間不存在垂直關(guān)系。盡管審計(jì)委員會(huì)的專(zhuān)家們有履行責(zé)任的能力，但履行責(zé)任所需要的時(shí)間得不到充分保證。在同屬于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)部?jī)烧咧g，審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)的非常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)以及獨(dú)立董事出任的做法決定著審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)督具有較高的戰(zhàn)略性和相對(duì)較低的業(yè)務(wù)滲透。而內(nèi)部審計(jì)通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行日常的監(jiān)督、檢查和評(píng)價(jià)，可以有效實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制，促進(jìn)資源的有效配置，其工作職能和目標(biāo)能夠滿足和彌補(bǔ)審計(jì)委員會(huì)的要求，如果將審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行無(wú)縫對(duì)接，將大大提高審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)中必要元素的治理效果，保障審計(jì)委員會(huì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)控制的功能性傳導(dǎo)。

　　戰(zhàn)略性與業(yè)務(wù)滲透的對(duì)接需要將審計(jì)部隸屬于審計(jì)委員會(huì)，從而保證內(nèi)部審計(jì)部門(mén)最大的獨(dú)立性。而現(xiàn)實(shí)操作中，由于現(xiàn)行制度缺乏實(shí)施對(duì)接所必備的制度基礎(chǔ)方面的技術(shù)性支持，審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部門(mén)面臨軸心錯(cuò)位的尷尬局面，因此，要建立審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)之間的良性互動(dòng)機(jī)制，創(chuàng)新具有中國(guó)特色的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制架構(gòu)，可以考慮從兩方面著手進(jìn)行重構(gòu)：

　　首先，將任命企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人納入審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)范圍。一方面，保障了內(nèi)部審計(jì)工作高度的獨(dú)立性，確保審計(jì)工作得到足夠的重視；另一方面，將從制度上鞏固審計(jì)委員會(huì)在完善公司治理中的作用，進(jìn)一步加強(qiáng)治理層對(duì)企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)控制等領(lǐng)域的業(yè)務(wù)溝通與滲透，為確保審計(jì)委員會(huì)切實(shí)有效地履行職責(zé)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　其次，將內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的負(fù)責(zé)人作為內(nèi)部人植入審計(jì)委員會(huì)中，成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制專(zhuān)家組成員之一。一方面可以重新構(gòu)建具有可操作性的風(fēng)險(xiǎn)控制體系框架，從根本上提高審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)連接定位的精度，有效保證審計(jì)委員會(huì)治理功能的聚集與控制功能傳遞的渠道暢通效果；另一方面有助于重新塑造內(nèi)部審計(jì)職業(yè)形象，進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)化道路的完善和發(fā)展。

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