筆者近期參加了對(duì)甲公司原董事長(zhǎng)的離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)甲公司近四年來(lái)通過(guò)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)，以長(zhǎng)期股權(quán)投資和土地使用權(quán)作為載體，虛列資產(chǎn)、虛增利潤(rùn)上億元，將任期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)虧損變相作資本化處理，遞延至以后年度慢慢攤銷。這種嚴(yán)重的弄虛作假行為隱瞞數(shù)年，雖歷經(jīng)三年的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)但均未被揭露。經(jīng)過(guò)此次近半年的審計(jì)工作，才完全揭開甲公司的“廬山真面目”。

　　甲公司虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)來(lái)虛列資產(chǎn)、虛增任期內(nèi)利潤(rùn)的操作手法和步驟主要如下：

　　1．設(shè)立與甲公司形式上無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系、實(shí)質(zhì)上被甲公司控制的乙公司，利用該關(guān)聯(lián)企業(yè)作為弄虛作假的橋梁和紐帶，虛構(gòu)大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)。

　　2．“低價(jià)”采購(gòu)存貨而以市場(chǎng)價(jià)格銷售或者市場(chǎng)價(jià)格采購(gòu)而以“高價(jià)”銷售，從而“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”利潤(rùn)。實(shí)質(zhì)上，所謂的“低價(jià)”和“高價(jià)”都是虛假的，“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”的利潤(rùn)則以應(yīng)收款虛掛。

　　3．采用“陰陽(yáng)”合同的方式簽訂投資轉(zhuǎn)讓(或受讓)合同，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)按“虛高”轉(zhuǎn)讓(高于實(shí)際成交價(jià))，虛增投資收益，同時(shí)將“虛高”轉(zhuǎn)讓價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額以應(yīng)收款虛掛，受讓股權(quán)時(shí)按高于實(shí)際成交價(jià)的“虛高”受讓價(jià)格入賬，從而虛增長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值，形成股權(quán)投資借方差額，在以后十年攤銷，同時(shí)將“虛高”受讓價(jià)格與實(shí)際成交價(jià)的差額以現(xiàn)金返回形成“小金庫(kù)”。

　　4．通過(guò)虛增股權(quán)價(jià)值等套取現(xiàn)金設(shè)立“小金庫(kù)”，用于虛作任期內(nèi)其他收入、賬外報(bào)銷本應(yīng)計(jì)入任期內(nèi)成本費(fèi)用的各項(xiàng)開支或沖銷原賬面上的費(fèi)用性掛賬。

　　5．在經(jīng)濟(jì)發(fā)展相對(duì)落后的地區(qū)，先與丙公司合資成立或由丙公司直接設(shè)立受甲公司控制的“傀儡”公司。甲公司操縱“傀儡”公司以投資開發(fā)、解決當(dāng)?shù)芈毠ぞ蜆I(yè)等名義廉價(jià)取得當(dāng)?shù)氐拇笃e置土地，通過(guò)先繳納土地出讓金，然后政府以財(cái)政補(bǔ)貼返還的形式使得“傀儡”公司的土地資產(chǎn)價(jià)值大幅上升，凈資產(chǎn)(資本公積)相應(yīng)地迅速膨脹。

　　6．將原先虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)來(lái)虛增任期內(nèi)利潤(rùn)而產(chǎn)生的大量虛列應(yīng)收款用于“對(duì)價(jià)”置換丙公司擁有“傀儡”公司的股權(quán)，換成虛增的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即甲公司將任期內(nèi)經(jīng)營(yíng)虧損轉(zhuǎn)換為長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲公司合并“傀儡”公司的報(bào)表后，土地資產(chǎn)反映為甲公司虛增的無(wú)形資產(chǎn)。

　　7．“傀儡”公司按照規(guī)定年限——一般為50年逐步攤銷土地使用權(quán)價(jià)值，即甲公司原董事長(zhǎng)任期內(nèi)經(jīng)營(yíng)虧損變相作資本化處理，遞延到以后50年慢慢攤銷。

　　甲公司上述操作的“高明”之處在于虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的相關(guān)法律憑證如發(fā)票、合同等應(yīng)提供的資料比較齊全，表面沒(méi)有明顯漏洞破綻，審計(jì)人員如果不認(rèn)真仔細(xì)推敲，很難發(fā)現(xiàn)其作弊行為。

　　筆者針對(duì)此類虛增任期內(nèi)利潤(rùn)的審計(jì)談幾點(diǎn)具體的審計(jì)體會(huì)：

　　1．提高對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的識(shí)別能力。因甲公司與乙公司資金劃轉(zhuǎn)頻繁、數(shù)額較大，審計(jì)人員應(yīng)以調(diào)查業(yè)務(wù)單位信用的名義，向甲公司索取或通過(guò)其它渠道如企業(yè)工商稅務(wù)查詢的方法，設(shè)法取得乙公司的會(huì)計(jì)報(bào)表、辦公地址、投資人、經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)狀況等基本信息資料。經(jīng)過(guò)我們此次審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，乙企業(yè)與甲公司同處一棟商務(wù)辦公樓，實(shí)質(zhì)沒(méi)有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，印鑒章由甲公司主要人員控制，會(huì)計(jì)報(bào)表由甲公司財(cái)務(wù)人員代編，乙公司作為甲公司虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和交易事項(xiàng)的工具，屬于確定無(wú)疑的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

　　2．對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行深入的分析。甲公司“低價(jià)”采購(gòu)存貨以正常價(jià)銷售或者正常價(jià)采購(gòu)以“高價(jià)”銷售，“賺取”貿(mào)易差價(jià)“形成”利潤(rùn)，雖說(shuō)有真實(shí)的購(gòu)銷合同和購(gòu)銷發(fā)票，但是為什么沒(méi)有存貨進(jìn)出的驗(yàn)收單和出庫(kù)單?存貨直接調(diào)撥嗎?甲公司憑什么有利的條件賺取貿(mào)易差價(jià)?因?yàn)榧坠緲I(yè)務(wù)部門力量強(qiáng)或者由于資金優(yōu)勢(shì)采購(gòu)付款和銷售收款條件優(yōu)惠嗎?經(jīng)過(guò)我們此次審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，甲公司的業(yè)務(wù)部門運(yùn)作一般，也沒(méi)有資金優(yōu)勢(shì)，所謂賺取的貿(mào)易差價(jià)，因?qū)嶋H上收不到掛在應(yīng)收該客戶單位或轉(zhuǎn)移到應(yīng)收關(guān)聯(lián)的乙企業(yè)上。提出這些疑問(wèn)足以使審計(jì)人員對(duì)甲公司創(chuàng)造的貿(mào)易利潤(rùn)的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑了。

　　3．發(fā)現(xiàn)采用“陰陽(yáng)”合同的方式簽訂投資轉(zhuǎn)讓(或受讓)合同的問(wèn)題對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)比較困難，因?yàn)榧坠咎峁┙o審計(jì)人員的是完善的假合同，而且賬面資金收付也一致。此時(shí)審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真審閱被轉(zhuǎn)讓單位的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，分析其資產(chǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性：甲公司為何能溢價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或?yàn)楹我鐑r(jià)購(gòu)買股權(quán)呢?甲公司對(duì)此溢價(jià)經(jīng)濟(jì)行為的詳細(xì)可行性分析論證報(bào)告為何沒(méi)有?審計(jì)人員應(yīng)該查閱被轉(zhuǎn)讓單位的行業(yè)背景分析等資料，對(duì)甲公司投資受讓(或轉(zhuǎn)讓)股權(quán)的公允性進(jìn)行分析。

　　4．審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員受節(jié)約成本、時(shí)間等考慮，往往為應(yīng)付審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查的需要而單純地搜集資料，忽略了種種審計(jì)程序的真正意圖所在。

　　(1)甲公司的假賬不會(huì)天衣無(wú)縫，關(guān)鍵是審計(jì)人員要練就“火眼金睛”。審計(jì)人員取得銀行對(duì)賬單往往作為核對(duì)銀行存款余額的證明，很少核對(duì)發(fā)生額，特別是核對(duì)銀行對(duì)賬單的發(fā)生額在企業(yè)銀行賬上是否完全反映。甲公司的銀行對(duì)賬單上有一收一支、相同金額的發(fā)生額，但企業(yè)銀行賬為什么沒(méi)有記錄這些異常的資金往來(lái)?銀行收支的原始銀行票據(jù)回單的付款單位與記賬憑證記錄的客戶名稱不一致為什么沒(méi)有委托付款的證明或三方轉(zhuǎn)賬協(xié)議?賬面原掛管理人員的差旅費(fèi)借款、律師事務(wù)所的應(yīng)收款如何能全額收回?實(shí)務(wù)上的差旅費(fèi)借款一般都以報(bào)銷差旅費(fèi)沖賬而不會(huì)全額退回；律師事務(wù)所一般預(yù)收部分費(fèi)用，不管律師服務(wù)的成效如何，因?yàn)槁蓭熁蚨嗷蛏贋楣咎峁┝朔?wù)而決不可能全額退回預(yù)收費(fèi)用，這都是假賬掩藏不住的“狐貍尾巴”。

　　(2)應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)中要求“選取賬齡較長(zhǎng)、金額較大的應(yīng)收賬款函證”，特別要注意詢證函的寄發(fā)一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自進(jìn)行。在我國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)收賬款回函率很低。甲公司原審計(jì)的人員可能由于理解上的偏差和為了提高審計(jì)工作效率，將詢證函交給甲公司處理，而留給其舞弊的時(shí)機(jī)；對(duì)甲公司賬面的應(yīng)收款余額越來(lái)越大的狀況不做合理性分析；甲公司將大量應(yīng)收款與丙公司“對(duì)價(jià)”置換股權(quán)，雖然作為債權(quán)人的甲公司以信函通知客戶方式將債權(quán)轉(zhuǎn)讓給丙公司，履行了債權(quán)讓與的法律手續(xù)，但是丙公司與甲公司的客戶單位沒(méi)有任何聯(lián)系如何能收回甲公司長(zhǎng)期未收回的款項(xiàng)?實(shí)質(zhì)上甲公司用來(lái)置換的應(yīng)收款主要是因虛增任期內(nèi)利潤(rùn)而虛掛的，不存在收回的問(wèn)題。

　　5．實(shí)地觀察“傀儡”公司取得的土地，是否有開發(fā)、利用價(jià)值，分析土地為何長(zhǎng)期沒(méi)有被使用而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值，判斷土地取得的真實(shí)性。甲公司實(shí)際取得的荒郊野地，幾年來(lái)一如既往，甲公司沒(méi)有任何投入、使用，應(yīng)引起我們對(duì)股權(quán)置換行為的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑。

　　6．關(guān)注被審計(jì)單位的現(xiàn)金流量，特別是經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量情況。甲公司的會(huì)計(jì)報(bào)表雖然沒(méi)有真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)虧損，但是貨幣資金因經(jīng)營(yíng)虧損而逐漸減少造成資金周轉(zhuǎn)越來(lái)越困難的狀況，審計(jì)中應(yīng)該有所察覺。

　　7．重視與被審計(jì)單位多方面、多層次人員的接觸交流，從中獲取有價(jià)值的情報(bào)，為審計(jì)提供線索。此次審計(jì)中，甲公司舞弊行為的線索實(shí)際上就是從管理人員產(chǎn)生內(nèi)部矛盾而被泄露出來(lái)的。

　　8．重視、提高分析性復(fù)核的審計(jì)方法在審計(jì)工作中的運(yùn)用，要培養(yǎng)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)的敏感度。審計(jì)小組成員要有計(jì)劃地輪換、輪崗，重大事項(xiàng)需獨(dú)立的人員進(jìn)行復(fù)核以消除思維一貫性的錯(cuò)誤。甲公司幾年來(lái)的審計(jì)服務(wù)均是同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的，審計(jì)人員相對(duì)固定，估計(jì)也是以前審計(jì)失敗的原因之一。