企業(yè)會計準則及國家的一些相關(guān)法律法規(guī)為審計人員審核評價被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供了準繩。但由于相關(guān)法律法規(guī)只作了原則性規(guī)定，當實務(wù)中出現(xiàn)了法律法規(guī)沒有規(guī)定的情況時該怎么處理呢？以下是筆者在實務(wù)中遇到的一些問題及處理方法，以求與大家商榷。

　　一、如何正確使用謹慎性原則

　　謹慎性原則是指企業(yè)在會計處理上，需要對收入、費用或損失的確認持穩(wěn)健即謹慎態(tài)度，凡可能的損失或負債，應(yīng)充分予以估計，而可能的（預(yù)期的）收入或利得，一般不予以估計，或必須十分謹慎地予以估計。實務(wù)中穩(wěn)健性原則的不當應(yīng)用往往會使會計信息失真，如一些企業(yè)或會計人員可能過分高估費用或低估收益，從而導致沒有正確計算企業(yè)的收益。注冊會計師在審計中就發(fā)現(xiàn)了這類問題。

　　案例一：高估收入

　　注冊會計師2005年1月20日到某企業(yè)進行審計，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在2004年11月8日作為甲方與乙企業(yè)簽訂了一份銷售合同。合同規(guī)定甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售商品一批。乙企業(yè)在11月30日前提貨，甲企業(yè)已給乙企業(yè)開具了銷售發(fā)票，并將其記入11月份的銷售收入賬。但截至審計日，注冊會計師發(fā)現(xiàn)這批貨物并未被提走，款也未付。注冊會計師經(jīng)過慎重考慮認為甲企業(yè)不應(yīng)確認銷售收入，但甲企業(yè)堅持認為發(fā)票已開出、合同已簽訂，此項業(yè)務(wù)符合收入確認條件。

　　根據(jù)我國企業(yè)會計準則，只有在同時滿足下列條件時，才能確認收入：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。注冊會計師認為，該企業(yè)雖然貨已發(fā)出，但未收到貨款，因此對方存在違約風險，如果違約則這批貨物只能為企業(yè)所有，因此要求企業(yè)沖回銷售收入和成本。

　　類似問題注冊會計師經(jīng)常碰到。比如被審計單位的銷售收入原始憑證中一般都有發(fā)票，因此審計重點是是否有貨運憑證。若有貨運憑證還要看它是由企業(yè)內(nèi)部部門還是外部運輸部門開具的。如果是外部憑證則可信度較高，如果是內(nèi)部憑證則要繼續(xù)審查其是否真實，以確定銷售收入確認的正確性。

　　案例二：高估成本

　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣行購買了一塊土地及土地上的附著物，目的是用于開發(fā)出售。其已與拍賣行簽訂了拍賣成功確認書，拍賣書上規(guī)定了每一期的付款時間和辦理產(chǎn)權(quán)證的相關(guān)時間（付款達到總金額的60％可以開始辦理相關(guān)的產(chǎn)權(quán)交割手續(xù)）。該企業(yè)已付總金額的20％，并將其記入“開發(fā)成本”科目，并認為這樣做符合謹慎性原則。但注冊會計師認為不應(yīng)該這樣處理，因為這是個特殊問題，原因是拍賣行有規(guī)定，拍賣成功后買賣雙方不簽訂相關(guān)的購買合同，因此無法根據(jù)合同來判斷。由于企業(yè)沒有拿到產(chǎn)權(quán)證，因此關(guān)鍵是要看企業(yè)是否與拍賣行簽訂了土地一定是賣給該企業(yè)的協(xié)議，而這些都沒有。因此，注冊會計師認為不能將所付款項列入開發(fā)成本，而應(yīng)該作為預(yù)付款。

　　由此筆者認為，遵循謹慎性原則應(yīng)該是既不能多計利潤也不能少計利潤。

　　二、合同中的一些特殊規(guī)定

　　注冊會計師到某企業(yè)審計時，發(fā)現(xiàn)有一份銷售合同規(guī)定購買方要向企業(yè)（銷售方）出示貨物檢測報告。實際情況是，企業(yè)已發(fā)貨、開具發(fā)票，對方企業(yè)也付款了，但未出具驗收檢測報告。那么，此項銷售能否確認收入，什么時候確認更為合適呢？實務(wù)中一般很難取得對方開出的驗收單。注冊會計師在遇到這種情況時通常要看合同中有沒有規(guī)定投訴、退回期限。如果有則是在該期限后再確認收入，因為這時候沒有投訴的貨物的風險才轉(zhuǎn)移到購買方；若合同中沒有規(guī)定投訴期限，那么注冊會計師要根據(jù)該行業(yè)的特點及企業(yè)以往的情況來合理假定一個期限，在此期限之后才能確認收入。

　　例：合同規(guī)定，取得貨物60天后付款。那什么時候確認收入？是發(fā)貨手續(xù)辦理完畢后還是在發(fā)貨60天以后？通常有兩種觀點：①《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定，企業(yè)必須在取得實質(zhì)性收款權(quán)后才能確認收入，而合同規(guī)定60天以后才能取得實質(zhì)性收款權(quán)，因此應(yīng)在60天以后確認收入。②既然設(shè)置了“應(yīng)收賬款”科目，目的就是為了確認未到期而實質(zhì)上可以收取的款項，那么，發(fā)貨后就可以確認收入了。

　　這兩種觀點應(yīng)該說都有一定道理，但筆者更傾向于第一種觀點。這是因為60天以后才能取得實質(zhì)性收款權(quán)，而60天之內(nèi)是無法向?qū)Ψ狡髽I(yè)提出收款要求的。堅持這種觀點還考慮到一個法律時效問題，因為只有在60天以后對方不付款，企業(yè)才能向法院提起訴訟來伸張收款的權(quán)利，在60天內(nèi)企業(yè)無法行使此權(quán)利。

　　三、如何合理確定客戶盈利預(yù)測的可實現(xiàn)性

　　根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的規(guī)定，申請公開發(fā)行股票的公司要上報經(jīng)注冊會計師審核并出具審核意見的公司下一年度的盈利預(yù)測文件。所謂盈利預(yù)測，是指被審核單位對未來會計期間的經(jīng)營成果所做的預(yù)計與測算。因為盈利預(yù)測具有不確定性，所以注冊會計師在審核這類業(yè)務(wù)時必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，作出正確的判斷。而在盈利預(yù)測中，最難預(yù)測的就是銷售收入。筆者曾遇到這樣一個案例：一家申請上市的高新技術(shù)企業(yè)在預(yù)測當月的銷售數(shù)量時，依據(jù)當月提供的以后月份的預(yù)測數(shù)據(jù)，并按照其實際生產(chǎn)能力來確定當月的生產(chǎn)數(shù)量和銷售數(shù)量。但是該企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品是按定單投料生產(chǎn)的，且產(chǎn)品生產(chǎn)后銷售對象具有惟一性，所以該企業(yè)不能自行投料生產(chǎn)，只有得到客戶的定單后才能生產(chǎn)。但實際情況是，客戶在生產(chǎn)過程中會遇到技術(shù)難題從而延遲供貨，這就會影響到銷售收入的確認。該企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一般在5個星期至2個月，個別產(chǎn)品為2周左右，所以注冊會計師在證實盈利預(yù)測中的銷售數(shù)量時，考慮到企業(yè)客戶給企業(yè)的定單肯定會大于客戶的實際生產(chǎn)能力，從而在預(yù)測銷售數(shù)量時要根據(jù)以后月份該企業(yè)客戶的需求或是根據(jù)開放式定單來確定銷售數(shù)據(jù)的正確性，然后再統(tǒng)計出包含在這些預(yù)測數(shù)據(jù)中的已簽訂定單。在證實數(shù)據(jù)時通常不考慮企業(yè)的實際生產(chǎn)能力，但在復(fù)核收入能否實現(xiàn)時，則要先考慮企業(yè)的實際生產(chǎn)能力。通常首先定位在100％，然后根據(jù)該企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)予以調(diào)整（該企業(yè)提供的采購數(shù)量預(yù)測定單與實際定單相比會有10％～20％的不確定性，所以注冊會計師對預(yù)測數(shù)據(jù)的采用率為80％），最后再考慮到企業(yè)因為技術(shù)工藝的原因會對產(chǎn)品的生產(chǎn)有延期現(xiàn)象，為了確保預(yù)測期間的收入能在這一期間實現(xiàn)，注冊會計師給最后一個月的預(yù)計數(shù)量打50％的折扣（前面月份推遲到下月都在本年度實現(xiàn)，惟有最后一個月份到第二年實現(xiàn)），這樣可以確保預(yù)測的數(shù)據(jù)是謹慎的。預(yù)測單價則是根據(jù)預(yù)測銷售單價和以前已實現(xiàn)的銷售單價孰低來確認可實現(xiàn)的單價。當注冊會計師計算出銷售收入后，再與客戶的銷售收入相比，計算出兩者差額，從而判斷客戶收入預(yù)測是否可行。

　　這樣的盈利預(yù)測對注冊會計師的職業(yè)判斷提出了很高的要求，計算結(jié)果和可認可水平反映了注冊會計師對風險的承受能力和對行業(yè)風險的判斷與認知程度。

　　[參考文獻]

　　[1]中國注冊會計師協(xié)會．2005年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材審計．北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005