伴隨著經(jīng)濟全球化和信息技術的快速發(fā)展，企業(yè)的組織行為日益受到嚴重沖擊，發(fā)達國家的一些企業(yè)為了重整組織和改造流程，逐漸將一些非核心業(yè)務或非專長領域外包。這種背景下，內(nèi)部審計業(yè)務外包也自20世紀80年代末漸漸流行起來。我國的銀行業(yè)90年代末開始涉獵該業(yè)務，隨后外包企業(yè)逐漸增多，外包已成為一種必然趨勢。而中小企業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的力量，由于其自身的治理結構和組織人員的限制等，進行內(nèi)部審計業(yè)務外包無疑是一種最明智的選擇。2009年2月中國內(nèi)部審計協(xié)會第五屆理事會第六次（擴大）會議上，也強調(diào)要關注民營企業(yè)等中小企業(yè)的內(nèi)部審計問題，結合外包以提高內(nèi)部審計的監(jiān)督和服務職能。

　　一、內(nèi)部審計外包的交易費用觀

　　根據(jù)交易費用觀，內(nèi)部審計外包實際上就是在兩種控制機制下不同的治理模式之間進行選擇，而這兩種治理模式就是企業(yè)和市場。威廉姆森指出，有限理性和機會主義是交易費用理論的前提。而識別交易費用的不同屬性又可以從三個方面來考慮：

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　　不確定性是指源于機會主義帶來的那種故意掩蓋、有意誤導或歪曲信息造成的行為不確定性。一般來說，不確定性越大，就需要實行適當而連續(xù)的決策。在中小企業(yè)的內(nèi)部審計外包市場上，主要是外部咨詢機構的機會主義行為。但是外部咨詢?nèi)藛T一般具有良好的素質(zhì)和經(jīng)驗，再加上政府等外部的嚴格監(jiān)管，其機會主義成本很小。而且不確定性在外包資產(chǎn)不具備專用性條件下，是不會對企業(yè)產(chǎn)生影響的。因為無論不確定性的程度有多大，標準化交易都能用市場治理的方法來解決。所以，不確定性的影響程度很小。

　　（二）交易頻率

　　中小企業(yè)一般規(guī)模較小，資金供應不足。其主要精力放在生產(chǎn)和營銷上，對內(nèi)部審計部門的關注較少，但這并不是說企業(yè)不在乎內(nèi)部審計活動。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中小企業(yè)在離任審計、項目工程審計、經(jīng)濟效益審計等方面聘請了外部機構，但這些活動在企業(yè)成立初期和成長期初期是偶發(fā)的；隨著企業(yè)對市場的不斷適應和資金鏈的不斷優(yōu)化，企業(yè)開始關注各個交易環(huán)節(jié)，對內(nèi)部審計職能的要求也就不僅是財務審計和控制審計，更要提升到管理和服務職能上，相應地，交易頻率也就呈上升趨勢。

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　　威廉姆森區(qū)分了四種類型的專用性投資。（1）場地專用性，指買者和賣者相互靠近，以最小化存貨和交通費用。內(nèi)部審計活動中，場地專用性是較弱的。因為即使外包，現(xiàn)代交通工具的發(fā)達也使得這種距離成本很小。（2）有形資產(chǎn)專用性，即合約一方或兩方在設備和機器方面所進行的投入在設計上具有交易專用性的特征，但作其他使用時價值則較低。內(nèi)部審計活動的有形資產(chǎn)就是辦公設備，其專用性顯然不大。（3）人力資本專用性，它的產(chǎn)生是因為邊干邊學、投資以及轉讓專用于特殊關系的技術。內(nèi)部審計活動的主要資產(chǎn)是知識，人力資本占據(jù)資產(chǎn)的很大一部分。當外部市場也能提供內(nèi)部審計所需的知識和技能時，該資產(chǎn)的專用性就較弱；而當外部市場缺乏相關知識時，如對特殊行業(yè)的生產(chǎn)流程的了解和熟悉程度，對離任審計中管理人員的認知程度等，則內(nèi)置內(nèi)部審計部門的資產(chǎn)專用性就較高?，F(xiàn)實中，內(nèi)部審計活動的人力資本專用性是不斷變化的。（4）專門性資產(chǎn)，指其他情況不會發(fā)生的、主要是為了向一個特定客戶出售一筆數(shù)量較大的產(chǎn)品所作的一般性投資，如果合約永久性終止，則會導致供應者存在過剩的生產(chǎn)能力。在外包活動中，與客戶業(yè)務約定的解除可能會影響到人員的暫時閑置，但因外部咨詢機構不斷增大的市場份額，這些人員會立刻執(zhí)行其他的服務工作。而內(nèi)置活動中，專門性資產(chǎn)平均攤銷后，其成本不會太大。由此可見，內(nèi)部審計外包中，資產(chǎn)專用性這一影響因素，主要指人力資本專用性和專門性資產(chǎn)專用性。

　　二、內(nèi)部審計外包模型

　　鑒于上述分析，文章吸收了目前內(nèi)部審計外包的五種表現(xiàn)形式，提出了如下的外包選擇模型：

　　（一）全外包

　　在通用性資產(chǎn)條件下，市場是近乎完全競爭的，外部咨詢機構提供商很多，不必擔心找不到合作伙伴，無論交易頻率和不確定性程度是高或低，內(nèi)部審計活動都可全部外包。

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　　在存在混合性或高度專用性資產(chǎn)且交易是偶發(fā)的條件下，單獨依賴于市場本身并不理想，因為會發(fā)生與變更商業(yè)伙伴相關的大量成本。此時選擇合作內(nèi)審方式，將一些經(jīng)常性、常規(guī)性的，或復雜性、需要專業(yè)人員配合的活動交由外部咨詢機構實施，如符合性測試、會計信息可靠性與完整性、程序?qū)徲?、合?guī)性審計、基建項目審計、環(huán)保審計等。而涉及商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關鍵定價策略等的活動由企業(yè)內(nèi)部審計部門執(zhí)行。而且在審計程序方面，審計準備階段的項目評估、風險避免與檢查控制。選擇審計對象及制定審計計劃等，都要由內(nèi)部審計人員決定；具體審計程序可由外部咨詢機構負責。這樣就可以避免因外部咨詢機構的選擇不當而帶來的專門性資產(chǎn)的損失成本，還可以充分利用其人力資本專用性優(yōu)勢。

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　　如果交易是經(jīng)常性的，那么對于混合性資產(chǎn)的交易來說，由于資產(chǎn)達不到專用化程度，即使內(nèi)部審計在企業(yè)內(nèi)部設立進行，也不一定能使企業(yè)充分實現(xiàn)自己的利益目標，而選擇外部咨詢機構的介入，雖然雙方為得到混合性資產(chǎn)帶來的利益，都愿意維持合作關系，出現(xiàn)利益爭執(zhí)時，雙方也會按照共同確認的能信賴的條款做出調(diào)整，但這種合作內(nèi)審的方式也不一定能帶來規(guī)模經(jīng)濟。所以，有一些企業(yè)就會選擇在外包出現(xiàn)邊際效益遞減之前，將合作內(nèi)審模式逐步過渡到審計管理咨詢模式，建立自己的內(nèi)部審計部門，以促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進，并幫助企業(yè)管理層定義主要的審計風險領域等。

　　（四）補充／協(xié)力式委外

　　經(jīng)常性的專用性資產(chǎn)交易一般采用縱向一體化的形式，即企業(yè)統(tǒng)一治理。因為其無需商議、完成或設計企業(yè)間的協(xié)議，就可以做到適時調(diào)整。但是正如沒有萬能的個體一樣，內(nèi)部審計部門也不是萬能的。尤其是中小企業(yè)，資源配置能力是有限的。所以草率放棄外包不明智，要既能保證企業(yè)管理層對內(nèi)部審計的主導地位，又不放棄利用外部智力資源為企業(yè)提供增值服務，企業(yè)就應該采用在一些關鍵性、或特殊性審計項目中聘請外部咨詢專家參與審計，即補充形式，或是由企業(yè)的首席審計執(zhí)行官占據(jù)主導地位的協(xié)力式委外方式。這兩種方式下，企業(yè)的內(nèi)部審計部門比較健全，都占據(jù)主導者地位，唯一不同之處是，前者外部咨詢專家的責任要大于后者。

　　三、內(nèi)部審計外包的策略選擇

　　作為能夠帶來價值增值服務的內(nèi)部審計如何延長中小企業(yè)的壽命，或在較短的生命周期中提升盈利能力，外包可以說是一種戰(zhàn)略決策。當然內(nèi)部審計外包是以管理層、員工的重視及對其職能的認可為前提的。同時企業(yè)也應該意識到內(nèi)部審計外包是一個動態(tài)過程，外包與否和選擇哪一種外包形式要看其影響因素的性質(zhì)。誠然，全部外包能為企業(yè)節(jié)約成本，但這只是一個暫時的表現(xiàn)。從長遠來看，無論全部外包或是部分外包，都會增加企業(yè)的機會成本和

　　管理成本。而且，低價進入式定價策略產(chǎn)生的準租金也會使得外部咨詢機構在最初以低價換來的較長的任期中，獲得更多的收益，同時使企業(yè)支付更高的費用。所以我國的中小企業(yè)要根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同生命周期現(xiàn)狀，選擇合適的內(nèi)部審計外包策略。

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　　這是每個企業(yè)的必經(jīng)階段。企業(yè)就像襁褓中的嬰兒一樣，抵抗力很弱，隨時都有生病的可能。此時企業(yè)的存活取決于攝取足夠的營養(yǎng)（營運資本），以及父母的照顧（創(chuàng)辦人的承諾）。企業(yè)的員工數(shù)量少，資產(chǎn)數(shù)量也不多，無論是財務資本、人力資本、技術水平，還是治理機構和管理制度都十分有限，企業(yè)最急需的就是建立規(guī)章制度，賺錢生存下去。此時設立內(nèi)部審計機構成本顯然很高，所以應采用“全部外包”形式。

　　初創(chuàng)期的內(nèi)部審計多是簡單的財務審計和內(nèi)部控制建設與風險防范審計。雖然項目的成敗很重要，但這不是內(nèi)部審計的主要關注點，因為初創(chuàng)期的新項目實施一般都經(jīng)過了嚴格的可行性分析。對于財務審計，它多是在“低負債、低收入、極少分配”的財務特征、集中的會計核算方式和簡便易行的會計制度下進行的，這種特征表現(xiàn)出了內(nèi)部審計資產(chǎn)通用性的特征，且財務業(yè)務量少導致審計頻率也較少，符合全部外包的條件。而基于制度建設的需要，內(nèi)部審計還要考慮內(nèi)部控制建設與風險防范。在這方面外部咨詢機構更有人力資產(chǎn)優(yōu)勢，而企業(yè)的人力資產(chǎn)很少甚至為零。

　　（二）成長期

　　這一時期是企業(yè)成長最快的階段，企業(yè)的組織制度逐步規(guī)范化，建立起了一系列工作流程和規(guī)章制度，分工日益明細，組織內(nèi)部結構逐漸增加，業(yè)務活動也不斷增多。相對大中型企業(yè)，中小企業(yè)的家族式管理、高度的凝聚力和迅速的決策力加速了其發(fā)展，但急需解決的問題也逐步凸顯：（1）自主創(chuàng)新能力不強。企業(yè)產(chǎn)品檔次不高、附加值不高、技術含量不高，核心技術也依賴引進，自主創(chuàng)新和開發(fā)能力弱，產(chǎn)品主要靠仿制和貼牌生產(chǎn)。導致利潤率不高。（2）運營成本持續(xù)增加。以能源、原材料漲價為主要推動因素的工業(yè)成本上升，土地緊張等因素制約了擴大再生產(chǎn)。（3）市場銷售渠道單一。中小企業(yè)往往沒有自己的品牌，靠接外貿(mào)訂單來維持生產(chǎn)正常運轉，缺乏獨立自主的銷售渠道，營銷網(wǎng)絡不完善。

　　在成長期初期，大量流動資金可能沉淀在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，而應收賬款和產(chǎn)成品存貨的資金占用也可能上升，所以企業(yè)要重點關注銷售和生產(chǎn)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計業(yè)務也應多集中在與銷售和生產(chǎn)相關的內(nèi)部業(yè)務流程控制上。此時審計業(yè)務活動次數(shù)雖然有所增加，但還不是很頻繁。但人力資本專用性會有所提高，因為內(nèi)部審計人員對企業(yè)整體及其銷售和生產(chǎn)流程的把握比外部咨詢?nèi)藛T更高。所以，在成長期初期，“合作內(nèi)審”是一個理想選擇，因為這樣不但可以緩解中小企業(yè)家族管理模式下，高層管理人員、員工對內(nèi)部審計的抵觸，還可以利用外部專業(yè)優(yōu)勢逐步培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員。而在成長期后期，企業(yè)的自主創(chuàng)新需求凸顯，價值鏈中的研發(fā)設計環(huán)節(jié)納入內(nèi)部審計服務范圍是一個必然選擇。而且鑒于發(fā)展資金有限、盲目擴張可能帶來的多元化陷阱和配套制度建設的不完善，內(nèi)部審計就不應僅僅局限于控制審計和財務審計，而應將觸角延伸到更廣闊的研發(fā)設計流程和經(jīng)營管理效率效果等活動中。此時審計頻率的增高和混合性資產(chǎn)的存在，使得企業(yè)認識到內(nèi)部審計活動在提升價值增值方面的重要作用，企業(yè)開始采用“審計管理咨詢”方式，設立內(nèi)部審計機構，制定和改進內(nèi)部審計的工作計劃。

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　　在成熟期，企業(yè)資源投入達到一定規(guī)模后保持相對穩(wěn)定水平。企業(yè)資源結構趨于科學、合理。市場份額相對穩(wěn)定。管理正規(guī)化。但企業(yè)不可盲目樂觀，更要積極預警一些不可預見的因素。規(guī)范化的企業(yè)活動要求內(nèi)部審計要經(jīng)常進行保持企業(yè)增長的全面的、經(jīng)常的財務審計、控制審計和經(jīng)營管理審計，內(nèi)部審計的人力資本專用性和專門性資產(chǎn)專用性提高，所以采用企業(yè)首席審計執(zhí)行官占主導地位的“補充”或“協(xié)力式委外”方式比較合理。而潛在的危機使得內(nèi)部審計要同時關注企業(yè)的戰(zhàn)略調(diào)整和自主創(chuàng)新能力。根據(jù)需要，企業(yè)可以通過聘請外部戰(zhàn)略管理專家或業(yè)務重組專家等外包方式，進行尋找增值點的內(nèi)部審計服務。

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　　中小企業(yè)由于自身的固有局限，面對已經(jīng)飽和的市場和進入壁壘的淡化，生存能力出現(xiàn)問題，如銷售增長率的負增長、利潤率的下滑，企業(yè)應尋找新的利潤增長點以實現(xiàn)戰(zhàn)略突破。此時內(nèi)部審計應重點研究企業(yè)資源利用率降低的原因，尋找對策，并積極為企業(yè)戰(zhàn)略決策的轉變提供服務。由此可見，處于衰退期的中小企業(yè)，其內(nèi)部審計需求有可能與成熟期相同，可采用“補充”或“協(xié)力式委外”的方式尋求戰(zhàn)略突破。

　　在市場激烈競爭和信息技術快速發(fā)展下，作為價值增值服務的內(nèi)部審計成為中小企業(yè)擺脫生存問題、尋求創(chuàng)新的一種方式，而中小企業(yè)的固有局限使得其內(nèi)部審計必然經(jīng)過外包這一形式。從長遠來看，在交易費用觀下，中小企業(yè)內(nèi)置內(nèi)部審計機構與外聘咨詢機構的交易費用是一個動態(tài)演化的過程，是最終博弈的結果。中小企業(yè)應結合其自身不同生命周期的不同現(xiàn)狀，走出一個“全外包——合作內(nèi)審——審計管理咨詢——補充協(xié)力式委外”的過程，最終實現(xiàn)內(nèi)部審計的監(jiān)督和價值增值服務功能。