摘要：隨著金融危機(jī)的愈演愈烈，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性與日俱增，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為國(guó)際先進(jìn)的審計(jì)方法，有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率，適應(yīng)高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，為我國(guó)CPA行業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。并對(duì)此展開(kāi)分析和討論。

　　1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)及歷史沿革

　　1.1 傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評(píng)價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論。其所基于的模型為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求審計(jì)人員在充分評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)控制檢查風(fēng)險(xiǎn)最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平。

　　傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可以解決交易類(lèi)別、賬戶(hù)余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，但是如果存在企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用該模型便捉襟見(jiàn)肘了。

　　1.2 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過(guò)“戰(zhàn)略分析－流程分析－經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)－財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)。2003年10月國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型修訂為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，進(jìn)而對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，因此審計(jì)時(shí)應(yīng)首先考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重大風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)而找出財(cái)務(wù)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)相關(guān)審計(jì)程序，將對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷提升到了戰(zhàn)略的高度。

　　2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)狀

　　2.1 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)仍處于探索發(fā)展階段

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在國(guó)際的應(yīng)用已較為普遍，盡管2003年10月份。IAASB才開(kāi)始逐漸將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向引入審計(jì)過(guò)程，但“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻在時(shí)間方面走在了審計(jì)準(zhǔn)則的前面。畢馬威、安永等都建立各自的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，如畢馬威1997年提出的BMP(Business Measurement Process)審計(jì)模式，后來(lái)安永開(kāi)發(fā)出的“全球?qū)徲?jì)方法”以及普華永道開(kāi)發(fā)出的“普華永道審計(jì)方法”。

　　相比較而言，我國(guó)審計(jì)起步較晚，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法比較熟悉，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式比較陌生，審計(jì)過(guò)程中主要關(guān)注會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有意識(shí)到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、法律及監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)和戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等方面也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有針對(duì)不同客戶(hù)實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。

　　2.2 新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用

　　2006年2月15日財(cái)政部頒布了“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，全面引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)進(jìn)入實(shí)施階段。

　　新的準(zhǔn)則框架體系中專(zhuān)門(mén)制定了《計(jì)劃審計(jì)工作》、《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》等5項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)了對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，有效的指導(dǎo)了審計(jì)實(shí)務(wù)。推動(dòng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)CPA行業(yè)的運(yùn)用。

　　2.3 金融危機(jī)爆發(fā)提高了運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要性

　　2008年金融危機(jī)爆發(fā)，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性與日俱增，就我國(guó)的企業(yè)而言，至少存在著經(jīng)濟(jì)下滑風(fēng)險(xiǎn)、盲目投資風(fēng)險(xiǎn)、現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)、做假帳風(fēng)險(xiǎn)、政策來(lái)回忽悠變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)等等。

　　與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響，中注協(xié)于2009年4月7日發(fā)布《關(guān)于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局促進(jìn)行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見(jiàn)》。要求全行業(yè)要加強(qiáng)質(zhì)量管理和風(fēng)險(xiǎn)控制，貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，指導(dǎo)事務(wù)所高度警惕和防范企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　因此，中國(guó)本土事務(wù)所應(yīng)真正推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，加大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估力度，在審計(jì)時(shí)更加關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流風(fēng)險(xiǎn)和公司做假賬的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)不僅要判斷宏觀環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)等等，還要了解環(huán)境的新發(fā)展，比如金融危機(jī)的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致對(duì)金融產(chǎn)品加強(qiáng)監(jiān)管等等。

　　3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用的制約因素

　　(1)本土事務(wù)所規(guī)模和人員結(jié)構(gòu)不足以滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求事務(wù)所多角度、全方位地識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，這要求事務(wù)所有一定規(guī)模，擁有多領(lǐng)域?qū)I(yè)人才，能在所內(nèi)進(jìn)行專(zhuān)業(yè)分工，從而根據(jù)不同行業(yè)面臨的不同風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的研究，貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

　　然而，本土事務(wù)所面臨的現(xiàn)狀是：規(guī)模普遍較小，市場(chǎng)份額低，而眾多小規(guī)模事務(wù)所承擔(dān)要一定的組織費(fèi)用，管理費(fèi)用和交易費(fèi)用，增加其成本負(fù)擔(dān)，又因?yàn)槠淙狈?zhuān)業(yè)勝任能力，導(dǎo)致其無(wú)法按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估。同時(shí)，內(nèi)資所人員年齡結(jié)構(gòu)老化，其隱含的知識(shí)老化限制了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向意識(shí)的形成，因此大部分本土事務(wù)所仍較多采用傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型，關(guān)注認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)，未能對(duì)企業(yè)宏觀層面經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效判斷。

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)素質(zhì)有待提高。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對(duì)企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、組織形式、治理結(jié)構(gòu)、管理層誠(chéng)信度等所有影響被審計(jì)單位的因素都做出評(píng)價(jià)，這對(duì)執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)有較高要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有豐富的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)各行各業(yè)都有所了解，才能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行正確評(píng)估。

　　然而在我國(guó)，審計(jì)人才資源的開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)沒(méi)有得到足夠的重視，審計(jì)人員綜合素質(zhì)普遍不高，長(zhǎng)期以來(lái)，本土事務(wù)所在員工招聘使用方面過(guò)于強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)審計(jì)背景，這導(dǎo)致本土事務(wù)所員工知識(shí)背景和知識(shí)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重雷同，無(wú)法滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)知識(shí)的多元化要求。

　　(3)外部監(jiān)管體系不完善，誘發(fā)職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，新準(zhǔn)則中原則性要求多程序性要求少，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中是否勤勉盡責(zé)缺少科學(xué)的判定標(biāo)準(zhǔn)，更強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的執(zhí)業(yè)操守。這無(wú)疑加大了外部監(jiān)管的難度。同時(shí)，多數(shù)本土事務(wù)所由于規(guī)模小、客戶(hù)數(shù)量較少，審計(jì)失敗造成的信譽(yù)損失、財(cái)產(chǎn)損失和客戶(hù)流失成本較小，在引人風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，由于審計(jì)成本加大，政府和協(xié)會(huì)監(jiān)管難度加大，事務(wù)所犧牲職業(yè)道德獲取違規(guī)收益的情況不可避免。

　　(4)信息庫(kù)建設(shè)速度滯緩。

　　在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段充分了解被審計(jì)單位的情況，這需要強(qiáng)大的且不斷更新的信息庫(kù)予以支持。

　　但目前在我國(guó)，一方面很多企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以獲取充分可靠信息，即使獲取信息也難以判斷被審計(jì)單位誠(chéng)信；另一方面，出于成本的考慮，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息庫(kù)建設(shè)也不健全，無(wú)法滿(mǎn)足注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)所需信息的要求，進(jìn)而阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的落實(shí)。

　　4 我國(guó)CPA行業(yè)的發(fā)展方向

　　(1)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行規(guī)?；l(fā)展，做大做強(qiáng)。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于人才密集型行業(yè)，走規(guī)?；缆凡粌H能大大降低人力成本，提升競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力，更有利于審計(jì)資源的整合，專(zhuān)業(yè)人員的技能共享，使事務(wù)所有能力在所內(nèi)設(shè)置專(zhuān)業(yè)化團(tuán)隊(duì)以滿(mǎn)足不同企業(yè)不同風(fēng)險(xiǎn)的需要，同時(shí)可投入更多審計(jì)資源將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿整個(gè)審計(jì)階段，以全面貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念。

　　2008年11月29日，天健光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與重慶天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并；12月19日，安徽華普、遼寧天健和北京高商萬(wàn)達(dá)三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所宣布合并；12月21日，北京京都會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，金融危機(jī)環(huán)境下，兩月三起合并，表明我國(guó)CPA行業(yè)正在做大做強(qiáng)，化危為機(jī)，提高自身競(jìng)爭(zhēng)力。以滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求。

　　(2)改變?nèi)藛T結(jié)構(gòu)，提高執(zhí)業(yè)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。

　　首先，本土事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)年輕審計(jì)人員的吸收，改變年齡結(jié)構(gòu)老齡化的現(xiàn)狀，同時(shí)年輕審計(jì)人員掌握的知識(shí)更前沿，對(duì)于新信息接收速度較快，這將有利于推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的形成。

　　另外，事務(wù)所應(yīng)注重引入一些法律、工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)等非會(huì)計(jì)審計(jì)專(zhuān)業(yè)的人才，并對(duì)項(xiàng)目審計(jì)小組進(jìn)行科學(xué)配備，從而根據(jù)被審計(jì)單位面臨的不同環(huán)境更有效的實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。

　　更重要的是應(yīng)提高執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)現(xiàn)代管理知識(shí)和行業(yè)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)培訓(xùn)，加強(qiáng)后續(xù)教育的管理工作，以增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、提高職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)打好基礎(chǔ)。

　　(3)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平。

　　職業(yè)道德教育不應(yīng)流于形式，應(yīng)從實(shí)質(zhì)上來(lái)強(qiáng)化，使職業(yè)道德成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)在品質(zhì)，引導(dǎo)其在審計(jì)執(zhí)業(yè)中客觀、公平、公正，勤勉盡責(zé)，同時(shí)，應(yīng)健全審計(jì)職業(yè)道德體系，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查，并根據(jù)檢查的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的表彰和懲罰，建立審計(jì)職業(yè)道德獎(jiǎng)懲機(jī)制。從被動(dòng)走向主動(dòng)，從他律走向自律，是加強(qiáng)職業(yè)道德教育提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德水平的最高目標(biāo)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)始終堅(jiān)持以信為本，堅(jiān)守職業(yè)道德，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

　　(4)加強(qiáng)信息庫(kù)建設(shè)，提高信息充分有效性。

　　信息庫(kù)的建立需要企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同努力。一方面企業(yè)應(yīng)建立長(zhǎng)期、系統(tǒng)的信息體系，從發(fā)展戰(zhàn)略到日常經(jīng)營(yíng)，從財(cái)務(wù)信息到非財(cái)務(wù)信息等，做到及時(shí)記錄、及時(shí)更新、及時(shí)披露。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，按客戶(hù)、行業(yè)收集、存儲(chǔ)、更新運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需掌握的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容以及客戶(hù)所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計(jì)案例資料等。從客戶(hù)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，發(fā)展到分行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)的形成，對(duì)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而言，將產(chǎn)生不可估量作用。