【摘 要】本文通過分析會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系,旨在提高人們對會計責(zé)任與審計責(zé)任的正確認(rèn)識,并以此作為注冊會計師、被審單位、司法部門等有關(guān)各方指導(dǎo)實踐的依據(jù).

　　會計責(zé)任與審計責(zé)任是一對既聯(lián)系緊密、又相互區(qū)別的概念,實務(wù)中,對于二者及其關(guān)系往往存在認(rèn)識上的誤區(qū),從理論上對會計責(zé)任與審計責(zé)任加以辨析,具有重要的現(xiàn)實意義。

　　一、會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系

　　會計責(zé)任是指會計責(zé)任主體對其會計行為及會計活動的后果應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,包括建立健全內(nèi)部控制制度,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,并對會計資料的真實性、合法性、完整性負(fù)責(zé)。審計責(zé)任是指審計責(zé)任主體在審計過程中應(yīng)履行的職責(zé)以及對其出具的審計報告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,即按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性。會計責(zé)任與審計責(zé)任既相互聯(lián)系,也存在差異。會計責(zé)任與審計責(zé)任的一致性主要表現(xiàn)為二個方面,一是受托責(zé)任關(guān)系的存在是會計責(zé)任和審計責(zé)任產(chǎn)生的共同前提。根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)的理論,所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后,在二者之間形成委托與受托責(zé)任關(guān)系,所有者只享有對企業(yè)重大事項的決策權(quán)和分紅權(quán)而無權(quán)干涉企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營,企業(yè)的負(fù)責(zé)人或法定代表人則應(yīng)盡力經(jīng)管好所有者的財產(chǎn),不斷使其保值增值,同時,還要在每個會計年度結(jié)束后,通過會計報告說明自己受托責(zé)任的履行情況。

　　但會計報告所表述的受托責(zé)任履行情況是否屬實,客觀上需要由獨立的第三者予以證實,這樣產(chǎn)生了另一種受托關(guān)系—審計關(guān)系,注冊會計師接受委托人的委托,依據(jù)審計準(zhǔn)則,對經(jīng)營者的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行審查,并出具審計報告予以證實,履行審計責(zé)任,可見,受托責(zé)任關(guān)系的存在是會計責(zé)任和審計責(zé)任產(chǎn)生的共同前提,但由于審計活動是要對會計責(zé)任履行情況予以審查證實,因此,審計責(zé)任的履行對會計責(zé)任主體履行會計責(zé)任是一種約束和促進(jìn)。二是廣泛的責(zé)任對象是會計責(zé)任與審計責(zé)任的共同特征。責(zé)任對象即對負(fù)責(zé)的問題,在市場經(jīng)濟條件下,會計資料已成為一種重要的社會資源,是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控和企業(yè)微觀決策的基礎(chǔ),是評價管理水平和經(jīng)營情況、防范經(jīng)營風(fēng)險和金融風(fēng)險、檢查和監(jiān)督經(jīng)濟行為的依據(jù),會計責(zé)任主體不僅要對投資人負(fù)責(zé),而且要對債權(quán)人、政府部門、職工團(tuán)體和個人以及原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商等其他利益相關(guān)者負(fù)責(zé),盡管法律保護(hù)的責(zé)任對象主要是投資人、債權(quán)人、政府部門,但是對于任何一個企業(yè)來說,要想在競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境下不斷發(fā)展、壯大,就必須得到社會的認(rèn)可,這樣它才可以在人才招聘,產(chǎn)品銷售、材料供應(yīng)等方面取得一定優(yōu)勢,為此,向社會各方提供必要的信息,包括會計信息,以求得社會的關(guān)注和支持就顯得非常重要,因而,企業(yè)職工、一般社會公眾、原材料供應(yīng)商、產(chǎn)品銷售商、財務(wù)分析和咨詢機構(gòu)等會計信息使用者都可能成為會計責(zé)任對象。

　　同樣,審計責(zé)任對象不僅局限于客戶,還包括依賴和利用會計資料和審計意見進(jìn)行決策的第三者,即債權(quán)人、政府部門、企業(yè)及職工、保險商、咨詢服務(wù)機構(gòu)等社會公眾,西方注冊會計師職業(yè)界有句諺語:“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”莫茨.夏拉夫在1961年出版的《審計理論結(jié)構(gòu)》中闡述到注冊會計師“不僅對其委托人和信賴于他的意見的人負(fù)有責(zé)任,而且作為職業(yè)專家,他們理應(yīng)對經(jīng)濟社會有著義不容辭的責(zé)任”。恰當(dāng)?shù)卣f明了注冊會計師對社會公眾負(fù)責(zé)的顯著特征,在國外及我國的有關(guān)法律中,對多元的審計責(zé)任對象都有相關(guān)的規(guī)定,實務(wù)中,由投資者以外的第三者起訴會計師事務(wù)所的訴訟案件及其判例已司空見慣,可見,會計責(zé)任與審計責(zé)任在對誰負(fù)責(zé)的問題上具有相同特征。會計責(zé)任與審計責(zé)任的差異性主要表現(xiàn)在三個方面,首先,責(zé)任主體不同。會計責(zé)任是由各單位承擔(dān)的,我國新修訂的《會計法》規(guī)定:“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)”、“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人(會計主管人員)簽名并蓋章,設(shè)置總會計師的單位,還須由總會計師簽名并蓋章”等,明確了單位負(fù)責(zé)人為會計責(zé)任主體,同時也明確了會計工作相關(guān)人員在履行會計職責(zé)中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。審計責(zé)任是由依據(jù)約定承辦審計業(yè)務(wù)并出具審計報告的會計師事務(wù)所及注冊會計師承擔(dān)的。其次,責(zé)任性質(zhì)不同。會計的目的是為了編報會計報表,公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況,主要承擔(dān)正確選擇會計政策和會計處理方法,全面完整反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的責(zé)任。審計目的是評價被審單位所作出的選擇是否恰當(dāng),從而評價會計報表的真實性、公允性,主要承擔(dān)評價鑒證責(zé)任,前者是會計信息的“生產(chǎn)者”,負(fù)責(zé)組織目標(biāo)產(chǎn)品的生產(chǎn),后者是會計信息的檢驗者,負(fù)責(zé)目標(biāo)產(chǎn)品的審驗,二者是兩種完全不同的責(zé)任。

　　再次,責(zé)任內(nèi)容不同。會計責(zé)任的內(nèi)容包括選擇和應(yīng)用適當(dāng)?shù)臅嬏幚矸椒?保持完整的會計記錄,建立健全必要的內(nèi)部控制制度,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,并對會計資料的真實性、完整性、合法性負(fù)責(zé),其中,真實性是指會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù),如實反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,合法性指會計報表的編制符合會計準(zhǔn)則和國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定,也就是說,保證會計報表的質(zhì)量,被審單位責(zé)無旁貸。審計責(zé)任的內(nèi)容是按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性。其中,真實性包括如實反映,可證實性和不偏不倚三個方面含義,如實反映是指審計報告應(yīng)如實反映審計人員的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)表示的審計意見;可證實性是指事后可以驗證,要求有根有據(jù)、脈絡(luò)清楚,其他注冊會計師需要時都可按既定程序與方法對審計證據(jù)進(jìn)行重新處理,并獲得相同的結(jié)論;不偏不倚是指審計意見的表達(dá)應(yīng)不受任何偏見或成見的影響,對影響財務(wù)信息公允表達(dá)的所有重要信息均予披露。合法性是指審計報告的編制和出具必須符合注冊會計師法和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定,可見,二者是兩種不同內(nèi)容的責(zé)任。最后,責(zé)任衡量標(biāo)準(zhǔn)不同。衡量判斷會計責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是會計法、會計準(zhǔn)則及其他相關(guān)財務(wù)會計法規(guī),衡量判斷審計責(zé)任履行程度的法律標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師法、獨立審計準(zhǔn)則以及其他相關(guān)法律、法規(guī)。

　　二、辨析會計責(zé)任與審計責(zé)任的現(xiàn)實意義

　　會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)系表明,雖然二者具有相同特征,但相互不可替代,我們既不應(yīng)該由于其共性而將其混淆,也不應(yīng)該由于其差異而過分強調(diào)一方忽視另一方。正確認(rèn)識和區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任,對于消除有關(guān)各方認(rèn)識誤區(qū),指導(dǎo)實踐工作具有重要意義。

　　1.有助于增強被審單位的責(zé)任意識,進(jìn)一步規(guī)范會計行為,提高會計信息的可靠性。

　　近年來,根據(jù)媒體披露的信息,會計造假足以讓人瞠目,其中原因不乏被審計單位對自身責(zé)任認(rèn)識上的模糊,被追究刑事責(zé)任的瓊民源原董事長馬玉和對公司造假帳的事實供認(rèn)不諱,但他仍然不服,認(rèn)為“大家都這么干,為什么單單抓我”可謂代表了造假者的典型心態(tài)。2000年7月1日,盡管國家實施的新《會計法》進(jìn)一步明確了各單位的會計責(zé)任,然而會計造假的大案仍有發(fā)生,表明會計責(zé)任主體意識在當(dāng)事人心目中的淡漠。此外,有的被審單位存在轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的不良心理,認(rèn)為產(chǎn)品(會計信息)合格與否,全靠檢驗員(注冊會計師)的檢驗,只要檢驗過關(guān),產(chǎn)品出廠以后出現(xiàn)質(zhì)量問題,在于檢驗員失職,大家會追究檢驗環(huán)節(jié)的責(zé)任。這種轉(zhuǎn)嫁責(zé)任的心態(tài)會使其利用審計的自身局限以及注冊會計師的疏漏挺而走險,助長其造假之風(fēng)。正確認(rèn)識和區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任,有助于被審計單位領(lǐng)導(dǎo)和會計人員明確自身職責(zé),增強責(zé)任感,自覺接受會計法規(guī)的約束,提高會計核算和會計監(jiān)督水平,從而提高會計信息的可靠性。

　　2.有助于增強注冊會計師的責(zé)任意識,進(jìn)一步規(guī)范審計行為,提高審計執(zhí)業(yè)水平。

　　盡管注冊會計師在審計過程中將被審單位的會計責(zé)任寫入審計業(yè)務(wù)約定書和審計報告,并要求被審單位出具聲明書以示對會計責(zé)任的強調(diào),同時在業(yè)務(wù)約定書中強調(diào)審計的局限性及審計意見的“合理保證”作用,但這些防范責(zé)任風(fēng)險的措施只能防范注冊會計師承擔(dān)不應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任,并不能減輕其應(yīng)負(fù)的審計責(zé)任、成為推脫責(zé)任的借口,規(guī)避責(zé)任風(fēng)險,最好的辦法就是嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范執(zhí)業(yè)行為,謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),只有正確認(rèn)識和切實履行審計責(zé)任,注冊會計師事業(yè)才可能取得長足發(fā)展。

　　3.有助于司法部門和社會公眾合理確認(rèn)注冊會計師的審計責(zé)任,維護(hù)其合法權(quán)益。

　　自20世紀(jì)60年代中期以來,世界各國控告注冊會計師的訴訟案件急劇增加,人們稱之為注冊會計師的“訴訟爆炸”時代。我國控告注冊會計師的法律訴訟雖然始于近幾年,但呈逐年上升的趨勢。注冊會計師被控告的原因可能是注冊會計師方面的責(zé)任,也可能是被審計單位方面的責(zé)任,也可能是使用者認(rèn)識差異所致。如何合理確認(rèn)各方責(zé)任,做到司法公正,把握和區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任就顯得尤為關(guān)鍵。

　　實務(wù)中,受“深口袋”理論及法院判例的影響,往往會加重注冊會計師的法律責(zé)任,因此,這一理論問題并非只有職業(yè)界才予關(guān)注。明確二種責(zé)任及其關(guān)系,能夠為司法部門合理判定注冊會計師的法律責(zé)任提供前提,同時可以減少社會公眾對審計工作的誤解,維護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。

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