一、引言美國2001年發(fā)生的會計丑聞——安然事件的爆發(fā)，引發(fā)了人們對美國整個會計準則體系的反思。盡管人們普遍認為安然事件是一個有著十分復雜的經(jīng)濟背景，各種利益集團相互交織、勾結的結果，會計準則體系無法也不能承擔起安然事件帶來的全部責任。然而，安然事件無疑暴露了美國會計準則體系內(nèi)部一些固有的問題。2002年7月通過的《薩班斯——奧克斯利法案》要求美國證券交易委員會重新考慮會計準則制定基礎等問題，有關美國會計準則制定以規(guī)則為基礎、抑或是以原則為基礎的爭論由此浮出水面。

    毋庸置疑，美國會計準則制定模式對世界其他各國的準則制定模式有著重要影響。在制定程序、制定機構和制定基礎等方面，從許多國家和組織中都能找到美國的“烙印”。不同國家和組織會計準則發(fā)展的共同特征，昭示了成熟的市場經(jīng)濟離不開完善、高質量的會計準則體系，而完善的會計準則體系的產(chǎn)生又有賴于健全的會計準則制定模式。

    本文不打算對會計準則制定模式展開論述，而是針對會計準則制定模式的要素之一——會計準則制定基礎（或會計準則制定導向）問題，展開自己的論述。

    二、會計準則制定基礎的含義和美國以規(guī)則為制定基礎的形成

    1.會計準則制定基礎的含義。所謂會計準則制定基礎，是指會計準則制定過程應該堅持的基本原則和基本的理論基礎。

    早在20世紀30年代，美國在探求建立統(tǒng)一會計規(guī)范的過程中，就意識到會計規(guī)范應該建立在首尾一致、邏輯統(tǒng)一的理論基礎上，會計規(guī)范從這樣的理論中推演出來，可以避免公司自由選擇不同會計慣例造成的會計信息混亂局面。正是在這一思路指導下，1957年成立的會計原則委員會加大了對會計理論的研究工作，其中“假設一原則”的準則制定思路是這一時期研究的產(chǎn)物。盡管這一思路在理論上并不成功，但尋求統(tǒng)一會計準則制定基礎的努力并沒有停止。美國會計學會在紀念該學會成立50周年的論文《論基本會計理論》和會計原則委員會發(fā)表的第4號公告，標志著以目標為導向的準則制定方向的基本形成。1973年美國注冊會計師協(xié)會成立的“特魯伯羅德委員會”提交的報告，第一次全面、系統(tǒng)闡述了美國市場經(jīng)濟環(huán)境下財務報告的目標。1973年成立的財務會計準則委員會，以財務報告目標為起點，在1978-1986年間分別發(fā)布了六號“財務會計概念公報”。實踐證明，概念框架在會計準則制定中發(fā)揮了很好的理論支撐作用，指導了會計準則的制定?；仡櫭绹鴷嫓蕜t制定變遷的歷史，我們不難發(fā)現(xiàn)準則制定者在準則制定的初始階段，無疑是想尋求一個統(tǒng)一的、廣泛的理論基礎來支持準則的制定。會計準則制定基礎以原則為基礎，或是以規(guī)則為基礎，二者在本質上并沒有根本差異。因為，以規(guī)則為基礎本身也需要大量的普遍原則為指導，二者的差異更多地表現(xiàn)在準則的表現(xiàn)形式、數(shù)量、具體內(nèi)容等方面。因此，籠統(tǒng)地說美國會計準則制定以規(guī)則為導向是不全面的。可以說，美國會計準則制定經(jīng)過數(shù)十年的演化，已經(jīng)從原有尋求普遍、廣義的會計原則變?yōu)榉爆嵕唧w的會計規(guī)則，甚至針對某一特殊經(jīng)濟業(yè)務，都有相應的會計規(guī)則予以規(guī)范。具體、繁瑣的會計規(guī)則使公司管理者通過設計“交易類型”以操縱會計信息的呈報，大大偏離了通過會計準則揭示企業(yè)經(jīng)濟實質的初衷。2001年安然事件正是美國繁瑣會計規(guī)則應用的一個“注腳”。美國從初始以原則為基礎的思想演變?yōu)橐砸?guī)則為基礎的會計準則體系，是美國準則制定環(huán)境中各種因素共同作用的結果。因此，對準則制定基礎的變化，必須結合準則制定環(huán)境加以分析。

    2.以規(guī)則為制定基礎的形成。1933年和1934年通過的《證券法》和《證券交易法》使證券交易委員會（SEC）從國會得到廣泛的權利，包括享有制定會計準則的法定權力。這一權力通過1938年公布的第4號會計系列文告（ASR No.4）讓渡給民間機構——會計職業(yè)界，到1973年移交給財務會計準則委員會（FASB）。正是由于SEC的權威性認可，才使FASB所制定的會計準則獲得了實質性的支持。然而SEC并沒有放棄它制定會計準則的權力，在必要時SEC采取適當?shù)男袆?，來解決上市公司遇到的會計報告方面的特殊問題（萊維特，1994）。在這一背景下，1938年-1980年，SEC發(fā)布了大量的會計系列文告（ASRs），用以補充FASB和AICPA發(fā)布的規(guī)則，1975年開始發(fā)布“官方會計公告”，對公認會計原則加以解釋。

    在會計準則體系的建立過程中，會計職業(yè)界并沒有停止對準則制定的參與。除了通過FASB直接參與準則的制定外，美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計準則執(zhí)行委員會（AcSEC）定期發(fā)布有關與行業(yè)有關的立場聲明（SOP）。FASB所屬的緊急問題任務組（EITF）也會發(fā)布一些緊急文告，以解決實務中所出現(xiàn)的問題。

    美國繁瑣而又具體的會計準則體系的形成是資本市場中不同參與方相互博弈的結果：公司管理者希望在不違背準則的前提下實現(xiàn)自己的經(jīng)濟目標，如“平滑”各年利潤，或減少由于準則的變化而帶來的經(jīng)濟影響，勢必尋求準則規(guī)定的模糊處或空白點，而準則制定者針對公司管理者的行為，采取相應措施，加大對準則所限定行為的細節(jié)規(guī)定。在美國會計準則制定史上，最明顯的例子是美國有關企業(yè)合并的兩種不同會計處理方法選擇問題的爭論，這兩種方法分別是購買法和權益聯(lián)合法。為了阻止大量企業(yè)采用權益聯(lián)合法，F(xiàn)ASB先后規(guī)定了12條有關實施權益聯(lián)合法的條件，盡管如此，為了實現(xiàn)采用權益聯(lián)合法的目的，許多公司仍不惜增加購買成本、設計“交易方式”以適應準則的要求。注冊會計師為了保護自身利益，降低審計風險，也要求準則制定有明確的“界限”，同時，明確的“界限”也使得執(zhí)法機構在執(zhí)法時有明確的依據(jù)。

    從以上分析中可以看到，以規(guī)則為基礎的美國會計準則體系是在其特有的經(jīng)濟和法律環(huán)境、特有的財務會計和報告框架下形成的。

    三、以規(guī)則和以原則兩種不同準則制定基礎的比較

    首先應該看到，兩種不同準則制定基礎并沒有本質上的不同，更多的是準則表現(xiàn)形式、內(nèi)容上的差異。然而，會計準則作為一個具有經(jīng)濟后果的社會契約，契約“條款”的任何一個變化都會給當事人的經(jīng)濟利益產(chǎn)生影響。因此，兩種不同準則制定基礎更重要的差別是引導了與準則相關利益人的不同經(jīng)濟行為，使其各自的利益、風險邊界發(fā)生變化。

    以原則為基礎，強調實質重于形式原則。為了反映經(jīng)濟實質，財務報告編制者和注冊會計師依賴職業(yè)判斷，對經(jīng)濟業(yè)務進行確認、計量和報告。職業(yè)判斷主要取決于會計師的理論和道德素養(yǎng)、職業(yè)經(jīng)驗以及對現(xiàn)實經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)濟環(huán)境的分析。以原則為基礎的準則，不僅加大了會計師的教育成本，更重要的是提高了會計師的職業(yè)風險，特別是現(xiàn)在西方會計公司大量采用風險基礎審計方法，以減少實質性審計程序。以原則為準則制定基礎顯然不合他們的“口味”，勢必遭到會計職業(yè)界的反對。

    以原則為基礎，也影響不同企業(yè)財務報告的可比性，由于對于同一經(jīng)濟業(yè)務，不同會計師的職業(yè)判斷有差異，有可能出現(xiàn)同樣的經(jīng)濟業(yè)務，不同企業(yè)采用不同的會計處理方法。

    盡管如此，以原則為基礎，可以減少大量準則之間的矛盾，使準則更容易理解，并使會計師主要關注經(jīng)濟業(yè)務的實質，而不是尋求形式上符合會計準則的規(guī)定。

    美國以規(guī)則為基礎的準則是在其特有環(huán)境下形成的，主要特征表現(xiàn)在以下方面：第一，存在多元的準則制定參與方，使準則體系的權威層次十分復雜；第二，準則中有大量的“界線測試”，導致形式重于實質的會計處理方法的應用；第三，準則中存在大量針對例外事項所作出的規(guī)定。

    美國會計準則體系總的來說，是以規(guī)則為制定基礎的，但人們通過研究，認為一些準則的制定是以原則為基礎的，即使在國際財務報告準則（IFRS）中，也存在一些準則是以規(guī)則為基礎制定的，可見兩種準則制定在基礎層面并沒有本質差異。然而在操作層面卻產(chǎn)生了差異，其原因一方面由于大量準則、解釋文告的存在，不同文告的發(fā)布者對同一準則的應用有著自己不同的解釋，使不同規(guī)則之間產(chǎn)生矛盾，致使實際應用時難以達到一致性效果；另一方面準則的不同內(nèi)容也會對當事人帶來不同經(jīng)濟利益的影響。

    四、《薩班斯-奧克斯利法案》對會計準則制定基礎的影響

    在2002年7月通過的《薩班斯-奧克斯利法案》（S0X法案）要求SEC就以原則為基礎的會計準則問題進行研究，對采用以原則為基礎的制定模式的可行性和成本收益情況進行分析。對此問題FASB在2002年10月發(fā)布題為“美國會計準則制定中的原則導向法”征求意見稿（平來祿，劉峰，2003），F(xiàn)ASB并就此問題在2002年12月舉行聽證會加以討論?？梢姡瑢嫓蕜t制定基礎的討論預示著美國會計準則制定模式的重要變化，而這一變化與S0X法案有著密切關系。因此，在理解美國準則制定基礎的變化時，離不開對S0X法案的認識。

    SOX法案的頒布是美國為適應21世紀經(jīng)濟和技術環(huán)境的巨大變化，針對公司治理、證券市場監(jiān)管等重大問題而制定的法案，該法案的頒布代表了一個新的資本市場監(jiān)管時代的到來（陸建橋，2002）。SOX法案在會計和審計方面的變化主要表現(xiàn)在以下方面：

    首先，對會計行業(yè)的監(jiān)管權由會計職業(yè)自律組織——美國注冊會計師協(xié)會轉移到民間獨立的監(jiān)管機構——公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）。在PCA0B的監(jiān)管下，無疑增加了公司管理者和獨立審計師的會計責任和審計責任，要求公司首席執(zhí)行官和首席財務官就公司財務報告是否公允地反映了公司財務狀況和經(jīng)營成果作出保證，對故意提供虛假財務報告、故意銷毀、隱匿、偽造財務報告等行為最高可處20年監(jiān)禁（陸建橋，2002）。

    其次，增加對審計獨立性的強制性規(guī)定，限制會計師事務所業(yè)務范圍，非審計業(yè)務必須得到批準。

    最后，擴大了公司審計委員會的會計監(jiān)督權，明確財務報告責任主體。為保證會計信息質量，法案在建立有效內(nèi)部公司治理方面也作了若干規(guī)定。

    SOX法案的頒布，表明了會計準則制定的環(huán)境發(fā)生了相應變化，這一變化內(nèi)在地要求會計準則制定機構保持其獨立性和高效運作，建立一套程序，以保證準則制定機構對于緊急會計問題和企業(yè)實務作出迅速反應，及時修訂有關會計原則。SOX法案規(guī)定FASB的資金將不再來自會計師事務所的籌款（陸建橋，2002），這對于提高會計準則制定機構的獨立性有著重要意義。另一方面，建立高質量的會計準則體系是SEC對FASB的一再要求，關于高質量的會計準則體系的討論早在上世紀90年代就開始了，前SEC主席亞瑟利維特針對資本市場愈演愈烈的“數(shù)字游戲”，要求提高財務報告透明度，認為透明的信息披露是資本市場重要的“生命線”。高質量會計準則的重要特征是其透明性和可比性，如何實現(xiàn)高質量的會計準則體系，必然要涉及到準則制定基礎的討論，可見準則制定基礎的變化有其必要的思想準備。SOX法案使財務報告和審計框架中相關者的利益和風險邊界發(fā)生變化，加大了提供財務報告各個環(huán)節(jié)當事人的責任，這一變化有利于會計準則制定由以規(guī)則為基礎轉向以原則為基礎。

    五、會計準則制定基礎的調整思路

    美國會計準則制定模式的每一次變化都和資本市場有著密切關系。保護投資者利益和維護國家利益一直是SEC追求的最高宗旨。因此，會計準則制定模式的變化也無一不是沿著這一主線發(fā)展的。從有關高質量會計準則的討論，到美國積極參與國際會計準則制定機構的改組，到對有關會計準則制定基礎問題的討論，都預示美國會計準則制定模式將會向新的方向發(fā)展，會計準則制定基礎也必然需要適應新形勢而發(fā)生相應變化。在最近SEC提交的一份研究報告中，我們可以看到這一調整思路的軌跡：

    1.以高質量會計準則為準則制定目標。保證會計信息透明性、可比性和一致性是衡量會計準則質量高低的重要依據(jù)，而要實現(xiàn)會計準則的高質量，必須建立科學、合理的會計準則制定模式。在準則制定模式中，建立新型的、不同于美國以往的以規(guī)則為基礎的準則制定思路，是適應建立高質量會計準則的重要思路之一。德勤會計師事務所的高級合伙人約翰。T.史密斯提出“以概念為基礎”的準則制定模式，將概念與經(jīng)濟事項的實質相聯(lián)系，選擇不同的會計處理方法，提高會計信息的可比性和一致性（汪祥耀，劉寧軍，2003）。

    2.財務會計概念框架結構發(fā)揮積極作用，并對其進行必要改進。在美國會計準則制定歷史中，財務會計概念框架所發(fā)揮的作用是有目共睹的，并且這一模式得到了眾多國家和組織的借鑒。加拿大、澳大利亞、英國和國際會計準則委員會分別建立了各自的財務會計概念框架。盡管如此，美國財務會計概念框架還是得到許多會計學者的批評，認為概念框架對準則制定的理論支撐作用不大，一些會計方法的選擇仍舊是不同會計實務調和的產(chǎn)物。之所以會產(chǎn)生這一局面，是由于財務會計概念框架本身的一些矛盾。在FASB的“美國會計準則制定中的原則導向法”征求意見稿中，對概念框架中的問題進行了具體闡述，諸如會計信息相關性和可靠性相互平衡的可操作指南；有關公允價值確認、計量的概念基礎問題；資產(chǎn)和負債的定義問題等等，說明了為適應準則制定模式的變化，財務會計概念框架要進行相應改進。

    3.準則體系保持簡潔、清楚。準則應提供反映經(jīng)濟交易或事項本質的指南，避免有關“界限測定”的規(guī)則，以及針對例外事項的規(guī)則。準則制定基礎的調整方向與人們傳統(tǒng)意義上以原則為基礎的準則制定模式不同，以原則為基礎的準則制定模式規(guī)定一些若干原則，大量依賴會計師的職業(yè)判斷，這似乎又回到準則制定的初始階段。從SEC發(fā)表的有關會計準則制定基礎的研究報告中可以了解到，其準則制定基礎不同于以規(guī)則為基礎和完全以原則為基礎，強調準則的簡潔、明了，同時將會計師的職業(yè)判斷與具體準則應用有效結合，使會計師的職業(yè)判斷能夠有的放矢、有所依據(jù)。

    4.保持會計準則權威層次的清晰性，概念和具體準則應用的一致性。SEC認為，形成美國目前以規(guī)則為基礎的準則制定模式，原因之一是存在多元的準則制定和解釋方，從而使同一準則在概念和實際運用方面不能保持一致性?；谶@一局面，SEC認為應適當減少SEC、AcSEC對有關準則實施發(fā)布的文告，EITF的工作也應盡量置于FASB的領導之下，同時重新構建會計準則的權威層次。

    5.積極參與國際財務報告準則的制定和建立全球統(tǒng)一會計準則的活動。2002年9月，F(xiàn)ASB和IASB就建立全球統(tǒng)一會計準則達成共識，這意味著美國將在未來國際會計準則制定過程中發(fā)揮主導作用，而實現(xiàn)這一目標的前提是美國如何協(xié)調本國會計準則和國際財務報告準則之間的差異問題，忽略這一問題，美國在國際會計準則制定過程中的主導作用就是一句空話。正是認識到這一情況，準則制定基礎的改革既可以擯棄美國會計準則制定長期以來所積累下的問題，同時也引導國際會計準則朝一個新的方向發(fā)展（避免了對IFRS的完全認同），更好地實現(xiàn)與國際報告準則的協(xié)調。

    六、準則制定基礎的討論對我國會計準則制定的借鑒意義

    我國與美國具體國情迥然不同，完全照搬美國準則制定模式和準則制定思路是行不通的。但同時建立在市場經(jīng)濟基礎上的準則體系也有其共同特點，認識到準則體系建立過程中的共性特點，對于幫助我們建立完善準則體系是有所裨益的。通過對準則制定基礎的討論，我們可以認識到：

    首先，準則體系的建立是一個系統(tǒng)工程，政治、經(jīng)濟和法律框架對準則體系的建立有著重要影響，準則制定顯然無法超越制定環(huán)境而獨立發(fā)展。但應該看到，完善的準則體系對市場經(jīng)濟發(fā)展的積極促進作用，特別是會計準則和資本市場的關系，更有著“唇齒”之聯(lián)。會計準則不僅是約束會計實務的法律規(guī)范，同時又具有鮮明的技術特點。會計準則的技術特征要求準則體系的建立遵循邏輯性和科學性原則，特別是準則和準則之間，準則內(nèi)部不同部分應該保持概念的一致性。因此，選擇什么樣的基礎來制定準則，從而保證準則的一致性和高質量，是十分關鍵的問題。

    其次，隨著我國市場化進程的加快，我國會逐漸建立起以市場經(jīng)濟為導向的會計準則體系。在經(jīng)濟全球化和資本市場發(fā)展的前提下，各國會計準則有趨同傾向（汪祥耀，2003）。因此，關注會計國際化進程中的變化，對我國會計準則體系建設應該有所幫助。從分析中，我們看到美國會計準則從以規(guī)則為基礎，轉向以原則為基礎的變化，既有著眼于本國經(jīng)濟發(fā)展的需要，也有謀求在全球公認會計準則制定中發(fā)揮其主導作用的目的。

    面對會計國際化的大趨勢，我們應該思考如何結合我國經(jīng)濟發(fā)展的階段性，選擇怎樣的準則制定戰(zhàn)略，謀求準則制定的全局性、系統(tǒng)性和穩(wěn)定性。在這種背景下，選擇什么樣的準則制定基礎，對于準則制定的整體推進有著重要意義。

    參考文獻：

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    [4]陸建橋。后安然時代的會計與審計問題-評美國《2002年薩班斯-奧克斯利法案》及其對會計、審計發(fā)展的影響[J].會計研究，2002，（10）。

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    作者簡介：寧宇新，西安交通大學博士生，西安石油大學講師，主要研究方向為國際會計及公司治理。