企業(yè)是環(huán)境污染最主要的源頭，治理環(huán)境需要政府、企業(yè)和社會(huì)的共同努力。從企業(yè)股東和廣大社會(huì)公眾的利益考慮，企業(yè)有義務(wù)披露有關(guān)環(huán)境責(zé)任信息，同時(shí)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)披露的信息進(jìn)行客觀公正的鑒定和評(píng)價(jià)。為了滿足不斷增加的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，大力發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的作用，開展以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的企業(yè)環(huán)境審計(jì)十分迫切。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的發(fā)展

　　18世紀(jì)60年代第一次工業(yè)革命以來，人們對(duì)經(jīng)濟(jì)增長的需求導(dǎo)致對(duì)自然環(huán)境的嚴(yán)重破壞，各種環(huán)境污染事件的發(fā)生，引發(fā)了政府和人們?cè)诮?jīng)濟(jì)發(fā)展道路中對(duì)環(huán)境保護(hù)的思索。1969年底，美國率先頒布了《國家環(huán)境政策法》，這是美國第一部綜合性的環(huán)境保護(hù)成文法。1972年聯(lián)合國人類環(huán)境會(huì)議通過了《聯(lián)合國人類環(huán)境會(huì)議宣言》，呼吁人們保護(hù)環(huán)境為子孫后代造福，開辟了人類環(huán)境保護(hù)的新紀(jì)元。1974年丹麥、芬蘭、挪威、瑞典共同簽訂了環(huán)境保護(hù)公約。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中我國也相當(dāng)重視環(huán)境的保護(hù)。1979年全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過并頒布了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》。2007年國務(wù)院又頒布了《全國污染普查條例》等。環(huán)境保護(hù)法的發(fā)展與推進(jìn)，為環(huán)境審計(jì)提供了法律依據(jù)。

　　環(huán)境審計(jì)開始于20世紀(jì)70年代的西方發(fā)達(dá)國家，但最初的環(huán)境審計(jì)是企業(yè)在政府對(duì)其環(huán)境保護(hù)監(jiān)督的壓力下在企業(yè)內(nèi)部實(shí)施的，用以防止因違法而受到處罰的內(nèi)部審計(jì)。隨著法律制度的完善，尤其是近三十年來，環(huán)境審計(jì)發(fā)展迅速，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立性較強(qiáng)的審計(jì)主體參與到環(huán)境審計(jì)中來。1979年美國環(huán)境保護(hù)署（EPA）發(fā)布的公告草稿中要求由獨(dú)立的注冊(cè)環(huán)境審計(jì)師向政府報(bào)告對(duì)工廠環(huán)境審計(jì)的結(jié)果。1992年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在其研究報(bào)告《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)師職業(yè)界的作用》中詳細(xì)分析了環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)職業(yè)界的關(guān)系，并提出了相應(yīng)的建議。1995年國際最高審計(jì)組織召開國際大會(huì)并把環(huán)境審計(jì)作為專項(xiàng)工作來進(jìn)行。同年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的ISO14000為環(huán)境審計(jì)研究及環(huán)境管理體系的建立作出了指導(dǎo)。我國環(huán)境審計(jì)一直是以政府審計(jì)為主，直到2006年我國頒布了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》以及相應(yīng)的準(zhǔn)則應(yīng)用指南，標(biāo)志著我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師已開始正式進(jìn)入企業(yè)環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域。該準(zhǔn)則說明了制定的目的和適用范圍、環(huán)境事項(xiàng)的含義、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的環(huán)境事項(xiàng)、被審計(jì)單位管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與環(huán)境審計(jì)提供了重要的參考標(biāo)準(zhǔn)。目前我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)還處在探索階段，還沒有成為主要力量，但是基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)中的優(yōu)勢(shì)，將會(huì)發(fā)揮越來越重要的作用。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施環(huán)境審計(jì)的優(yōu)勢(shì)

　　與政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施環(huán)境審計(jì)具有明顯的優(yōu)勢(shì)。

　?。ㄒ唬┆?dú)立性強(qiáng)

　　由于政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不夠強(qiáng)，其提供的鑒證信息的作用受到一定程度的限制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是三大審計(jì)主體中獨(dú)立性最強(qiáng)的審計(jì)主體。較強(qiáng)的獨(dú)立性能使他們的鑒證意見更加客觀公正，更具說服力。

　?。ǘ┮?guī)模較大

　　政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)由于團(tuán)隊(duì)力量有限，其審計(jì)人員不可能無限增加，所以人員的限制使得他們不能承擔(dān)全部的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員數(shù)量眾多，而且數(shù)量仍通過全國統(tǒng)一考試的形式每年都在不斷增加，其規(guī)模是三大審計(jì)主體中最龐大的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到企業(yè)環(huán)境審計(jì)中來不僅可以加快我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，也能擴(kuò)大審計(jì)范圍，以滿足日益增長的環(huán)境管理與保護(hù)需求。

　?。ㄈ┻m應(yīng)性強(qiáng)

　　政府審計(jì)機(jī)構(gòu)主要針對(duì)國家大型環(huán)保投資項(xiàng)目、重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)企業(yè)的環(huán)境管理責(zé)任等方面開展審計(jì)，但由于人力和物力的局限性，有時(shí)也顯得力不從心；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門主要針對(duì)本單位內(nèi)部環(huán)境政策的實(shí)施情況、環(huán)境保護(hù)資金的使用效率等方面進(jìn)行審計(jì)，但現(xiàn)在相當(dāng)一批企業(yè)特別是中小企業(yè)出于成本考慮，或沒有設(shè)立專門的內(nèi)部審計(jì)部門，或者即使有，也缺乏能夠勝任企業(yè)環(huán)境審計(jì)工作的專業(yè)人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)因其業(yè)務(wù)內(nèi)容廣泛、適應(yīng)性強(qiáng)，可以更好地滿足各種不同類型的環(huán)境審計(jì)需求。

　　三、影響我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)發(fā)展的原因

　?。ㄒ唬┫嚓P(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則不健全

　　我國環(huán)境審計(jì)尚未建立起完善的、統(tǒng)一的法規(guī)和準(zhǔn)則。在現(xiàn)行的相關(guān)準(zhǔn)則《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1631號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)環(huán)境事項(xiàng)的考慮》中，只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中考慮會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)境事項(xiàng)，對(duì)于企業(yè)環(huán)境審計(jì)中各項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)和計(jì)量方法也沒有統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏進(jìn)行專業(yè)判斷的依據(jù)。相關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺失增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中的自由度，但也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)的積極性。

　?。ǘ┢髽I(yè)開展環(huán)境審計(jì)的意愿不強(qiáng)

　　作為一個(gè)新興的審計(jì)領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)中的重要性并沒有被企業(yè)和社會(huì)各界充分認(rèn)識(shí)。企業(yè)通常以自身利潤最大化為經(jīng)營目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行環(huán)境審計(jì)需要收取相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用，企業(yè)環(huán)境保護(hù)體系的建立及相關(guān)環(huán)保工作人員的配備等一系列環(huán)境改善行為都需要企業(yè)投入大量的經(jīng)濟(jì)和人力成本。同時(shí)，企業(yè)通過改善環(huán)境狀況而取得經(jīng)濟(jì)收益在短期內(nèi)難以得到體現(xiàn)，減少了企業(yè)的短期利潤，加上國內(nèi)大多數(shù)企業(yè)追求短期利潤，在經(jīng)營上目光不夠長遠(yuǎn)，影響了環(huán)境改善措施的執(zhí)行。這種企業(yè)自身意愿和需求不足在一定程度上影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展環(huán)境審計(jì)工作。

　　（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于環(huán)境審計(jì)的專業(yè)知識(shí)不足

　　企業(yè)環(huán)境審計(jì)由于涉及范圍廣、專業(yè)性和技術(shù)性都很強(qiáng)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)環(huán)境科學(xué)、環(huán)境工程、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等專業(yè)的知識(shí)有較深入的了解并且能正確合理地運(yùn)用。但目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多數(shù)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)人員出身，不具備環(huán)境方面的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，熟悉會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)卻不擅長環(huán)境審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)，這在很大程度上限制了注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展企業(yè)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，使得他們無法對(duì)受托企業(yè)環(huán)境績效作出客觀、公正、合理的鑒證和評(píng)定。

　　四、推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)發(fā)展的對(duì)策

　　（一）完善環(huán)境審計(jì)的相關(guān)法規(guī)和準(zhǔn)則

　　首先，我國應(yīng)加快環(huán)境審計(jì)立法的建設(shè)。目前在我國已頒布的《審計(jì)法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》等法規(guī)中，都沒有關(guān)于環(huán)境審計(jì)的具體內(nèi)容和實(shí)施辦法。通過完善立法，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)環(huán)境審計(jì)中的地位、權(quán)力和審計(jì)的范圍，使其在進(jìn)行環(huán)境審計(jì)時(shí)有法可依。同時(shí)，要借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計(jì)的先進(jìn)理論和經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上完善其他相關(guān)的配套法律法規(guī)，彌補(bǔ)法律空隙。例如，美國聯(lián)邦政府制定了《綜合環(huán)境要求、賠償和義務(wù)法案》等環(huán)境法律，并在此法律下形成了房地產(chǎn)交易環(huán)境審計(jì)，以確定房地產(chǎn)環(huán)境負(fù)債和污染治理方案及治理預(yù)算。其次，我國應(yīng)加快環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立，促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施。通過制定專門的環(huán)境會(huì)計(jì)制度和操作性強(qiáng)的環(huán)境信息披露實(shí)施細(xì)則，讓企業(yè)環(huán)境信息的確認(rèn)、計(jì)量和披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，避免環(huán)境審計(jì)工作及有關(guān)信息披露的隨意性，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師在環(huán)境審計(jì)工作的開展上有充分的依據(jù)。目前很多與環(huán)境審計(jì)相關(guān)方面的準(zhǔn)則都難以在短期內(nèi)制定出來，所以同樣可以借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)以及組成科研小組來研究適合我國環(huán)境審計(jì)的相關(guān)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。比如加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《環(huán)境審計(jì)與會(huì)計(jì)師職業(yè)界的作用》、《環(huán)境績效報(bào)告》等報(bào)告，都為注冊(cè)會(huì)計(jì)師等相關(guān)者提供了環(huán)境審計(jì)指南。

　?。ǘ┨岣咂髽I(yè)開展環(huán)境審計(jì)的意愿

　　企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的意愿不強(qiáng)，可以從以下幾方面提高。首先，積極宣傳環(huán)境保護(hù)對(duì)人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使人們認(rèn)識(shí)到開展環(huán)境審計(jì)的必要性和迫切性，逐步使企業(yè)在政府促進(jìn)、公眾要求和市場(chǎng)壓力的氛圍中，意識(shí)到建立環(huán)境管理體系，認(rèn)真履行環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)對(duì)樹立企業(yè)良好社會(huì)形象和聲譽(yù)的重要性。其次，通過增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)環(huán)境審計(jì)信息的需求，引導(dǎo)企業(yè)通過開展環(huán)境審計(jì)來改善企業(yè)環(huán)保形象、提升企業(yè)品牌價(jià)值、增強(qiáng)投資者信心，提高企業(yè)因完善環(huán)境信息質(zhì)量而獲得利益的意愿。最后，應(yīng)制定合理的約束和激勵(lì)機(jī)制，對(duì)開展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)先和滯后的企業(yè)分別給予適當(dāng)?shù)恼呒?lì)和約束制裁，提升企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)的積極性。

　?。ㄈ┨岣咦?cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)的積極性和專業(yè)能力

　　環(huán)境審計(jì)作為一個(gè)新興領(lǐng)域，相關(guān)工作的開展有一定的難度和廣度，需要一批具備綜合知識(shí)體系的“復(fù)合型”人才。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要有扎實(shí)的財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)和審計(jì)基本功，還需要具備較強(qiáng)的環(huán)境方面的相關(guān)知識(shí)。為了適應(yīng)環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的需求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須不斷加強(qiáng)自身環(huán)境保護(hù)知識(shí)的學(xué)習(xí)，積極參加事務(wù)所組織的各種培訓(xùn)，在實(shí)踐中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，提高自己的專業(yè)水平。事務(wù)所可以開展各種激勵(lì)機(jī)制，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)學(xué)習(xí)的積極性和專業(yè)勝任能力。