簡介：審計師辭聘是審計師的主動辭職行為，對市場及投資者決策具有重要的信息含量。在我國，雖然證監(jiān)會對上市公司及時向社會披露更換審計師的信息并說明引起審計師變更的原因做出了制度層面的規(guī)定，但我國上市公司披露審計師變更原因的比例并不高。尤其是發(fā)生審計師辭聘的公司，在年報中披露審計師辭聘信息并如實反映辭聘原因的情況更為鮮見。這給投資者以及監(jiān)管部門了解在具備執(zhí)行證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所工作的審計師（以下簡稱證券資格注冊會計師）辭聘行為增加了難度。此外，對于非上市公司，目前尚未有明確的法律規(guī)定要求其對外公開披露審計師辭聘事件，對于在未獲得執(zhí)行證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所工作的審計師（以下簡稱非證券資格注冊會計師）辭聘行為也是無從了解。本文采用問卷調(diào)查的方式研究證券資格注冊會計師及非證券資格注冊會計師辭聘的影響因素，探討這些因素對這兩類注冊會計師的影響差異，以期為監(jiān)管者及投資者決策提供參考。

    一、研究設計與樣本特征

    本次調(diào)查采用現(xiàn)場發(fā)放、填寫并回收問卷的方式展開調(diào)研工作。調(diào)查問卷的發(fā)放對象為會計師事務所中已取得注冊會計師資格的審計人員。在查閱國內(nèi)外關于審計師辭聘的研究文獻后，我們在調(diào)查問卷中列示了影響審計師辭聘的13種情況，要求被調(diào)查人員根據(jù)每種情況對辭聘決策影響的重要程度分別打分。分值為0表示在辭聘決策時不考慮該因素。

    如果對審計師辭聘決策存在影響，則根據(jù)影響程度進行評分，分值1一5代表影響程度由低至高。

    本次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問卷400份，回收350份。其中，無效樣本168份，有效樣本182份。有效樣本中，證券資格注冊會計師計72名，非證券資格注冊會計師計110名。這些人員的基本特征如下：1.教育特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊會計師的教育層次整體上較非證券資格注冊會計師要高，其碩士及以上學歷的比重高達34.7%，非證券資格注冊會計師中碩士及以上學歷的比重僅為3.6%（詳見表1）。

    2.職位特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊會計師與非證券資格注冊會計師的職位構成不存在顯著差異，部門經(jīng)理及以上的人員約占一半（詳見表2 ）。

    3.從業(yè)年限特征。在調(diào)查樣本中，證券資格注冊會計師從業(yè)年限10年以上的人員比重為66.7%，非證券資格注冊會計師從業(yè)10年以上的人員比重為56.4% ，略低于證券資格注冊會計師（詳見表3）。

    二、調(diào)查結果

    根據(jù)證券資格注冊會計師的調(diào)查問卷，匯總計算得出各因素對其辭聘的影響程度（表4）。

    從表4中可以看出，客戶的管理層存在舞弊行為或粉飾財務報表的行為最有可能導致證券資格注冊會計師向公司提出辭聘。這說明影響證券資格審計師辭聘最主要的因素是管理層的機會主義行為。審計費用較低是影響證券資格注冊會計師辭聘的另一重要因素，在影響程度中排名第三。

    長期以來，注冊會計師通過低價競爭的方式來吸引客戶的現(xiàn)象普遍存在。而證券資格注冊會計師在調(diào)查問卷中的回答表明他們已經(jīng)開始向這種方式說“不”。對證券資格注冊會計師辭聘決策影響最弱的因素為公司在異地，其平均分值僅0.57.這表明證券資格注冊會計師隸屬的事務所已具備一定的規(guī)模和競爭實力，業(yè)務的發(fā)展已基本不受地域的限制。對證券資格注冊會計師辭聘決策影響較弱的因素還包括公司資產(chǎn)負債率較高、公司發(fā)生訴訟案件以及公司的經(jīng)營現(xiàn)金流出現(xiàn)問題及連續(xù)虧損等。

    這意味著證券資格注冊會計師因為公司的經(jīng)營出現(xiàn)問題而向公司提出辭呈的可能性較低。

    根據(jù)非證券資格注冊會計師的調(diào)查問卷，匯總計算得出各因素對其辭聘的影響程度（表5）。

    從表5中可以發(fā)現(xiàn)，非證券資格注冊會計師在考慮辭聘時最關注的前兩個因素與證券資格注冊會計師相同。這說明管理層的機會主義行為同樣是非證券資格注冊會計師辭聘的最主要因素。對非證券資格注冊會計師辭聘決策影響最弱的因素是公司的資產(chǎn)負債率較高。這表明非證券資格注冊會計師較不會因為公司存在發(fā)生財務困境的可能性而辭聘。

    從表4，表5可以看出，對證券資格注冊會計師的辭聘影響較大的六個因素（平均分值2.5分以上）同樣也對非證券資格注冊會計師的辭聘產(chǎn)生較大的影響。但是，證券資格注冊會計師所關注的審計收費較低的問題對非證券資格注冊會計師的影響程度僅排名第六。這反映了非證券資格注冊會計師由于所在的事務所規(guī)模較小，對客戶的議價能力較弱，對低價收費的接納程度較高。公司發(fā)生訴訟案件成為影響非證券資格注冊會計師辭聘的重要因素（平均分值2.53）則表明非證券資格注冊會計師抵御風險的能力較弱，他們通過調(diào)低公司發(fā)生訴訟案件這一因素的重要性水平來控制審計風險。在其他影響因素中，公司被出具非標意見對證券資格注冊會計師的影響程度比非注冊會計師高。這主要是因為證券資格注冊會計師的主要客戶一一上市公司收到非標意見所引起的監(jiān)管部門和投資者的關注程度更高所致。此外，與證券資格注冊會計師相比，公司在異地對于非證券資格注冊會計師的影響程度較高。這說明事務所的規(guī)模以及低價競爭的策略限制了非證券資格注冊會計師進一步向異地擴張的步伐。

    三、延伸思考

    現(xiàn)有的研究認為影響審計師辭聘的重要因素之一是訴訟風險。審計師如果陷入訴訟，不僅可能要支付巨額的賠償，而且也會讓聲譽受損，使公眾對其執(zhí)業(yè)能力產(chǎn)生懷疑，不再獲得高質(zhì)量審計所帶來的溢價，影響了今后的發(fā)展。因此，在訴訟風險較高的情況下，審計師將會王動辭職。引起訴訟風險的原因之一是公司發(fā)生重大錯報而審計師不能發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

    除此之外，如果客戶的經(jīng)營出現(xiàn)問題而導致投資者發(fā)生損失卻又無法對其彌補，投資者很可能起訴審計師，讓其淪為公司的“替罪羔羊”（Wallance，1980）。因而，發(fā)生重大錯報以及出現(xiàn)經(jīng)營失敗的可能性較高的公司會被視為高風險的客戶，審計師提出辭呈的可能性較高。一些學者還認為激烈的市場競爭會使審計師王動調(diào)整自己的客戶組合，放棄不能滿足盈利需求的客戶以建豆自已的競爭優(yōu)勢以及良好的品牌效應。這也是審計師辭聘的另一主要原因。我們根據(jù)這些研究成果，對影響注冊會計師的因素進行分類。因素（1）-（11）反映的是審計師面臨的訴訟風險，其中，因素二（1）-（4）表明公司存在重大錯報的可能性，因素（5）-（7）顯示公司的經(jīng)營已出現(xiàn)一些問題，因素（8）-（11）護反映的是公司發(fā)生財務困境的可能性。情況（12）-l（13）則體現(xiàn)調(diào)整客戶組合、建豆競爭優(yōu)勢對審計師于辭聘的影響。表6列示了這四個類別對辭聘行為的影響程度。從表6中可以看出，不論是證券資格注冊會計師還是非證券資格注冊會計師，在決定辭聘時，公司的重大錯報風險其考慮的最主要因素，其次是公司的經(jīng)營出現(xiàn)問題和公司發(fā)生財務困境的可能性，而出于調(diào)整客戶組合、建豆競爭優(yōu)勢向公司遞交辭呈的可l能性最低。

    總之，以上的調(diào)查研究表明，隨著相關法律法規(guī)的完善以及監(jiān)管體系的建立，我國注冊會計師的風險管理意識已大大加強，訴訟風險已經(jīng)成為審計師辭聘的最主要原因。盡管由于我國審計市場形成時間較短，具有較高程度的競爭性，注冊會計師為了建立競爭優(yōu)勢王動調(diào)整客戶組合的可能性在相當一段時間內(nèi)將較低。