摘要：新的企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布,是我國企業(yè)會計準(zhǔn)則發(fā)展中的重要階段,標(biāo)志著我國建立了與國際會計準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系,有利于加快我國會計國際化進(jìn)程和融入國際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。

　　新會計準(zhǔn)則體系由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南以及解釋公告三部分構(gòu)成。新會計準(zhǔn)則借鑒了國際會計準(zhǔn)則,制定了符合我國現(xiàn)階段國情的會計規(guī)定,有助于促進(jìn)和推動資本市場的健康穩(wěn)定發(fā)展,有利于加快我國會計國際化進(jìn)程和融入國際經(jīng)濟(jì)體系的步伐。新會計準(zhǔn)則實施過程中出現(xiàn)的問題必須引起重視并盡快解決,譬如公允價值應(yīng)用存在一定風(fēng)險、利潤指標(biāo)存在調(diào)節(jié)空間等方面,筆者從新會計準(zhǔn)則的要點出發(fā),對新會計準(zhǔn)則為財務(wù)報表帶來的變化進(jìn)行詳盡的分析,并對新會計準(zhǔn)則為財務(wù)報表所帶來的影響加以論述。

　　1.新會計準(zhǔn)則的要點

　　新會計準(zhǔn)則的要點:實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。引入公允價值計量。新準(zhǔn)則主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采取了公允價值。規(guī)范了企業(yè)合并、合并財務(wù)報表等重要會計事項。新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。規(guī)范了新的會計業(yè)務(wù),將原表外項目納入表內(nèi)核算。主要是指將衍生金融工具、投資性房地產(chǎn)、股份支付納入表內(nèi)核算。制定了與重要的特殊行業(yè)有關(guān)部門的準(zhǔn)則。主要包括金融保險行業(yè)、油氣開采行業(yè)農(nóng)業(yè)的會計準(zhǔn)則。規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的減值準(zhǔn)備,一經(jīng)提取,不得轉(zhuǎn)回。

　　2.新會計準(zhǔn)則為財務(wù)報表帶來的變化

　　2.1庫存變化

　　新會計準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法,允許部分存貨借款費用予以資本化,商品流通企業(yè)進(jìn)貨費用計入存貨成本,規(guī)定低值易耗品和包裝物只能采用一次或平分?jǐn)備N法。存貨準(zhǔn)則的修改,更加真實地反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn),有利于企業(yè)管理層、稅務(wù)等會計信息使用者根據(jù)存貨使用和流轉(zhuǎn)情況做出決策,更側(cè)重于反映企業(yè)的長期經(jīng)營情況。存貨準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致原先采用后進(jìn)先出法、生產(chǎn)周期長、存貨多和存貨周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)在短期內(nèi)存貨金額增加,營業(yè)利潤增長。

　　2.2資產(chǎn)變化

　　金融資產(chǎn)被重新分為四種類型,分別采用公允價值和實際利率法進(jìn)行后續(xù)計量,嚴(yán)格控制其減值轉(zhuǎn)回。新會計準(zhǔn)則在金融工具方面的變化在很大程度上改變企業(yè)當(dāng)期財務(wù)報表數(shù)據(jù),使得企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對交易性金融資產(chǎn)而言,利潤的變動取決于股票價格的走向。而可供出售金融資產(chǎn)使得所有者權(quán)益大幅增加,持有投資在未來出售時也會帶來當(dāng)期收益的提高。

　　2.3投資性不動產(chǎn)變化

　　新投資性不動產(chǎn)準(zhǔn)則中允許企業(yè)按照公允價值對投資性房地產(chǎn)計價,反映擁有投資性房地產(chǎn)上市企業(yè)的真正價值,體現(xiàn)了對市場的應(yīng)變能力。投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量,一方面不計提折舊或攤銷,使費用減少,各期利潤增加;另一方面由于房地產(chǎn)公允價值的波動,將會反映到公允價值變動損益項目,直接影響到當(dāng)期利潤。同時也給一些績差企業(yè)帶來盈余調(diào)整空間,將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn),采用公允價值后續(xù)計量模式,從而使業(yè)績大增。

　　2.4上市企業(yè)投資股權(quán)變化

　　新會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資核算方法產(chǎn)生重大變化,對子公司采用成本法核算,使原來可以計入“投資收益”的子公司賬面損益不能再被確認(rèn),母公司只能在編制合并報表時進(jìn)行調(diào)整;投資時,當(dāng)初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額時,其差額一次性計入當(dāng)期損益,會調(diào)高上市企業(yè)的當(dāng)期利潤;在當(dāng)時市場經(jīng)濟(jì)看好情況下,合理的投資給上市企業(yè)帶來巨額投資收益,大大影響其利潤總額。

　　2.5企業(yè)的債務(wù)重組變化

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組范圍僅包括債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難情況下,債權(quán)人做出讓步的債務(wù)重組,將債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債直接計入營業(yè)外收入。在債務(wù)重組中,債務(wù)人一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,使當(dāng)期利潤增加。

　　3.新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

　　3.1公允價值對企業(yè)財務(wù)報表的影響

　　公允價值計量模式,是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的會計模式。新會計準(zhǔn)則對計量屬性做出了重大調(diào)整,不再強(qiáng)調(diào)會計準(zhǔn)則中歷史成本為基礎(chǔ)計量屬性,全面引入公允價值、現(xiàn)值等計量屬性,其中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。但是這種計量方式的調(diào)整所帶來的影響是“公允價值”極有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的工具。

　　3.2新會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表對財務(wù)業(yè)績的影響

　　財務(wù)報表具有眾多的使用者,不同使用者對企業(yè)財務(wù)報表有不同的需求。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,上市企業(yè)已經(jīng)成為公眾企業(yè),投資者和債權(quán)人都與企業(yè)生存有著最為密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,他們需要及時掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營收益以及現(xiàn)金流量,因此會計信息滿足投資者和企業(yè)法人的需要是至關(guān)重要的。新會計準(zhǔn)則也充分突出了這一點。謹(jǐn)慎原則在財務(wù)報表中得到了充分的體現(xiàn)。謹(jǐn)慎原則要求企業(yè)在進(jìn)行會計核算時,不得多計資產(chǎn)或少計收益、少計負(fù)債或費用。實質(zhì)重于形式原則,要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。從新的會計制度及會計準(zhǔn)則看,無論在資產(chǎn)減值的確認(rèn)方面,還是在收入的確認(rèn)方面,實質(zhì)重于形式的原則已經(jīng)得以廣泛應(yīng)用。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實體理論,并更多地強(qiáng)調(diào)“實質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用。要求對所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍,而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革對上市企業(yè)合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響,從而使上市企業(yè)利用母公司或子公司進(jìn)行利潤操縱的行為得到很大程度限制。新準(zhǔn)則規(guī)定:同一控制下的企業(yè)合并,要求按照權(quán)益法核算,采用賬面成本計量;非同一控制下的企業(yè)合并,要求按照購買法核算,采用公允價值計量。

　　3.3新會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報表對企業(yè)利潤的影響

　　新會計準(zhǔn)則較多地壓縮了會計估算和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍,規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的操縱,經(jīng)營業(yè)績,提高盈利質(zhì)量,具體表現(xiàn)為:首先是存貨發(fā)出計價,取消“后進(jìn)先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇對當(dāng)期利潤的影響,具體體現(xiàn)在存貨的價格波動上,當(dāng)存貨價格處于上漲時期,采用后進(jìn)先出法,是將最高價格的材料入賬,使當(dāng)期成本費用上升,減少當(dāng)期利潤;若存貨價格處于下降時期,則正好相反。這一核算辦法的變動,將使企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的慣用手段不能再被使用,便于對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行分析和比較,提高了會計信息的使用價值。其次,計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時,再進(jìn)行會計處理。運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤,是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段。再次,同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ),放棄使用公允價值,以避免利潤操縱?，F(xiàn)今國內(nèi)企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn),而實質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價值,盡管公允價值是要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn),但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行會計處理,是從現(xiàn)今資本市場的現(xiàn)況和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際出發(fā),謹(jǐn)慎地使用公允價值,規(guī)范企業(yè)盈余管理行為,提高企業(yè)利潤的可信度。

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