【摘要】目前，在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究仍處于見(jiàn)仁見(jiàn)智的狀態(tài)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)作為一種主觀愿望,其實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能,而其實(shí)現(xiàn)程度則取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具備程度。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目標(biāo);受托責(zé)任觀;決策有用觀

　　一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵

　　對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵,在會(huì)計(jì)理論界并沒(méi)有形成一個(gè)權(quán)威的、可為學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)同的觀點(diǎn)?？v觀會(huì)計(jì)理論界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究,歸納起來(lái)主要有兩大流派,即“受托責(zé)任派”和“決策有用派”。

　　受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該充分反映資源的委托和受托人的受托責(zé)任及其履行情況,即會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心;強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的雙重身份;強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表系統(tǒng)的整體有效性。

　　決策有用學(xué)派認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息,即會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息;強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員與使用者;從信息使用者的立場(chǎng)出發(fā),強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的本身有用性,即要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性,更關(guān)注與企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的信息。

　　兩大學(xué)派觀點(diǎn)的比較:無(wú)論是受托責(zé)任學(xué)派還是決策有用學(xué)派,它們都是以商品經(jīng)濟(jì)及社會(huì)資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離為出發(fā)點(diǎn)和客觀依據(jù)的。但是從產(chǎn)生條件看,受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)思想在存在委托代理關(guān)系的情況下就可以形成;而決策有用觀是建立在資本市場(chǎng)和證券市場(chǎng)形成的基礎(chǔ)之上的。資本市場(chǎng)是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,而委托代理關(guān)系的產(chǎn)生既不一定要通過(guò)資本市場(chǎng),也不必然與現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相聯(lián)系。故受托責(zé)任學(xué)派的會(huì)計(jì)思想的產(chǎn)生可能并且確實(shí)早于決策有用學(xué)派。比較兩大學(xué)派的主要觀點(diǎn),可以發(fā)現(xiàn)其差別主要集中在以下方面:一是會(huì)計(jì)人員的地位:前者是主人,后者是仆從。二是會(huì)計(jì)人員的著眼點(diǎn):前者是整體有效,后者是報(bào)表有用。三是會(huì)計(jì)信息的數(shù)量和精確性:前者認(rèn)為應(yīng)有所取舍且強(qiáng)調(diào)信息精確可靠,后者認(rèn)為多多益善且允許有偏差。四是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征:前者強(qiáng)調(diào)可靠,會(huì)計(jì)只有提供客觀、真實(shí)且可驗(yàn)證的信息,才能有效協(xié)調(diào)代理雙方的利益關(guān)系;后者強(qiáng)調(diào)相關(guān),而信息相關(guān)的關(guān)鍵在于其預(yù)測(cè)價(jià)值。信息使用者最為關(guān)注的相關(guān)會(huì)計(jì)信息是一個(gè)企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)的有利現(xiàn)金流動(dòng)能力的信息。五是會(huì)計(jì)信息計(jì)量屬性與模式的選擇:前者主張單一的歷史成本計(jì)量屬性和歷史成模式,歷史成本計(jì)量的結(jié)果能夠有效地把受托者的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的履行情況交代清楚;后者主張多種計(jì)量模式并存,例如未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等并存。

　　二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)范圍取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀職能

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),在考慮會(huì)計(jì)信息使用者的需求情況下,只能從力所能及的范圍方面來(lái)探討會(huì)計(jì)信息的有用性或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。脫離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)力所能及的范圍來(lái)討論會(huì)計(jì)信息的有用性或會(huì)計(jì)目標(biāo),在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)沒(méi)有相關(guān)職能的情況下追求會(huì)計(jì)信息的有用性,其最終結(jié)果只能是使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)成為會(huì)計(jì)信息使用者遭受的金融風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、決策風(fēng)險(xiǎn)的替罪羊。影響投資和決策的因素是眾多的,會(huì)計(jì)信息只是其中之一,而且也不一定是決定性的因素。在某種程度上,即使是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)正常運(yùn)轉(zhuǎn),得出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息也真實(shí)、可靠,但債權(quán)人和投資者等會(huì)計(jì)信息使用者也可能由于其他因素的綜合影響而蒙受損失,使原本為有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息成為無(wú)用。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),具有反映、控制、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)、決策等5項(xiàng)職能。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的反映職能,是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)其一系列程序和方法,把已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)記錄下來(lái),經(jīng)過(guò)必要的計(jì)算、分析、綜合,加工成為全面、系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息。這些財(cái)務(wù)信息主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)狀況的變化和經(jīng)營(yíng)成果。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制職能,則表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制,其目的主要在于引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照預(yù)定的計(jì)劃和要求進(jìn)行,以實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制職能主要體現(xiàn)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)監(jiān)督方面,會(huì)計(jì)監(jiān)督通常是通過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。在我國(guó),國(guó)家財(cái)經(jīng)政策、法規(guī)和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、計(jì)劃或預(yù)算等,是實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督的依據(jù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn),把符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理,提供反映計(jì)劃或預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況的財(cái)務(wù)信息。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)、決策等職能,由于都要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上,通過(guò)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析、比較以及綜合運(yùn)用才能進(jìn)行。這實(shí)際上是涉及會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解、運(yùn)用和駕馭能力的問(wèn)題。因此,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的基本職能就是反映和控制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng),對(duì)已發(fā)生或已完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施或執(zhí)行反映和監(jiān)督職能,將已發(fā)生或已完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)加工成會(huì)計(jì)信息,提供給會(huì)計(jì)信息使用者。

　　三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具備程度

　　盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一種主觀愿望,它體現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用者主觀需求和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)客觀職能的辯證統(tǒng)一,為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的客觀職能所決定,但這并不意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)實(shí)施或執(zhí)行了反映和監(jiān)督職能以后會(huì)計(jì)信息就會(huì)有用,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就能實(shí)現(xiàn)。這里還有一個(gè)會(huì)計(jì)信息加工出來(lái)以后是否“適銷對(duì)路”和“價(jià)廉物美”的問(wèn)題。“適銷對(duì)路”指的是會(huì)計(jì)信息為會(huì)計(jì)信息使用者所需要,而“價(jià)廉物美”指的是以較低的成本生產(chǎn)出高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。任何事物都有其絕對(duì)性和相對(duì)性,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度,體現(xiàn)為可靠性、可比性、及時(shí)性、明晰性和重要性等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具備程度。

　　需要特別說(shuō)明的是,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度取決于以上會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的具備程度。會(huì)計(jì)信息有用性是指會(huì)計(jì)信息具備了可靠性、可比性、及時(shí)性、明晰性和重要性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,是因?yàn)閺呢?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的客觀職能看,其力所能及的就是這些方面。至于相關(guān)性的問(wèn)題,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征有個(gè)體和總體相關(guān)性之區(qū)分。從個(gè)體相關(guān)性看,由于其所涉及的是各會(huì)計(jì)信息使用者的主觀愿望和各會(huì)計(jì)信息使用者分析、駕馭、使用會(huì)計(jì)信息的能力等因素,而所有主觀愿望和能力因素都不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所能左右的。因此,不宜將個(gè)體相關(guān)性作為會(huì)計(jì)信息是否有用或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。如從總體相關(guān)性看,由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的繁榮而產(chǎn)生、發(fā)展的,所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“產(chǎn)品”——會(huì)計(jì)信息,就必然為社會(huì)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)所需要。也就是說(shuō),對(duì)社會(huì)生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)而言,會(huì)計(jì)信息具有與之俱來(lái)的總體相關(guān)性。在這種情況下(會(huì)計(jì)信息對(duì)社會(huì)生產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)建設(shè)相關(guān)),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)如果將已發(fā)生或完成的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)據(jù)加工成會(huì)計(jì)信息,會(huì)計(jì)信息也具備了可靠性、可比性、及時(shí)性、明晰性和重要性等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,則應(yīng)該認(rèn)為會(huì)計(jì)信息有用,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。同樣會(huì)計(jì)科研成果(會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)觀點(diǎn)等)如果能指導(dǎo)、規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)踐最終得出具備以上特征的會(huì)計(jì)信息,則可認(rèn)為該會(huì)計(jì)科研成果是科學(xué)、客觀、可行和有效的且價(jià)值為正。

　　四、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn),對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告具有一定的影響。它是客觀存在的,但需要由主觀來(lái)定位;它應(yīng)該反映會(huì)計(jì)環(huán)境的需求,但又受環(huán)境因素的制約。一個(gè)國(guó)家是否能夠建立會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是由與會(huì)計(jì)目標(biāo)相關(guān)的存在因素決定的,而一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位是由與會(huì)計(jì)目標(biāo)相關(guān)的定位因素決定的。任何一個(gè)國(guó)家定位本國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)都必須考慮會(huì)計(jì)環(huán)境因素。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論的重要組成部分,而理論是有繼承性的,因此,我國(guó)在定位會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí),還應(yīng)該充分考慮本國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。目前,我們?cè)趦r(jià)格管理、資本市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的一些重要產(chǎn)業(yè)部門等方面,政府仍然在進(jìn)行著直接的干預(yù);國(guó)有企業(yè)重多并占主導(dǎo)地位;上市公司規(guī)模較小且不夠規(guī)范;資本市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)和規(guī)范;信息使用者和提供者整體素質(zhì)偏低。

　　此外,定位我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí),要把握以下幾條重要原則:第一,注意與我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境相吻合,實(shí)事求是地制定會(huì)計(jì)目標(biāo),并盡量滿足各方面會(huì)計(jì)信息使用者的需求。第二,注意與國(guó)際慣例接軌,盡量按照國(guó)際慣例描述我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。第三,注意考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)的前瞻性。理論研究的眼光應(yīng)該是長(zhǎng)遠(yuǎn)的,應(yīng)該在滿足當(dāng)前需要的前提下,考慮可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)對(duì)它的需求,否則,理論就會(huì)變得很狹隘。第四,注意考慮定位后的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)其他會(huì)計(jì)理論定位的影響,并切實(shí)保證這種影響不會(huì)與相關(guān)的環(huán)境因素產(chǎn)生新的沖突。

　　我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇應(yīng)該是兩大學(xué)派的觀點(diǎn)融合,受托責(zé)任與決策有用兩者之間并非完全對(duì)立而不可調(diào)和,這兩者同為兩權(quán)分離的產(chǎn)物。受托責(zé)任觀下財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為委托人提供管理資源和受托責(zé)任履行情況的信息,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、資本市場(chǎng)的發(fā)展,委托人的范圍拓展為現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人等。這時(shí)受托責(zé)任仍然存在,同時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)還向信息使用者提供對(duì)決策有用的信息。因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于:上市公司以決策有用為主,兼顧受托責(zé)任;近期以受托責(zé)任為主,長(zhǎng)遠(yuǎn)定位于決策有用;對(duì)上市公司和非上市公司實(shí)行有差別的信息披露制度。2006年2月新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)更加明確并實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,而且傾向于決策有用。

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