【摘要】 各高校目前所執(zhí)行的會計制度是在《事業(yè)單位會計制度》指導下的行業(yè)會計制度,這套制度體系經(jīng)過高校財務人員十年的實踐,存在的不足逐漸顯露出來,明顯不能適應高校發(fā)展進程的需要。文章從資產(chǎn)、負債、收入、支出、凈資產(chǎn)五個要素入手,分析了高校會計核算在現(xiàn)行制度下的種種不足。

　　【關鍵詞】 高校會計;收付實現(xiàn)制;權(quán)責發(fā)生制

　　《高等學校會計制度》(試行)第一部分第五條規(guī)定:“高等學校的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務的核算采用權(quán)責發(fā)生制”。可見我國高等學校的會計基礎采用的是修正的收付實現(xiàn)制。在公辦高等學校,作為事業(yè)單位,過去政府撥款是其主要的收入來源,教育事業(yè)支出的內(nèi)容相對簡單,收支規(guī)模也比較穩(wěn)定,采用收付實現(xiàn)制既簡單易于理解,也基本上能夠滿足管理上的需要。隨著我國高等教育體制改革的不斷深化,高校的經(jīng)費來源已從國家單一撥款擴展為多方面籌集資金的格局,其支出范圍也在逐步擴大,國家財政對高校的管理模式和管理方法也發(fā)生了變化。因此,目前仍然采用收付實現(xiàn)制作為高校會計核算基礎,在日常會計核算中具有很大的弊端。

　　一、資產(chǎn)核算的不足及差異分析

　　(一)固定資產(chǎn)核算的不足及差異

　　根據(jù)《高等學校會計制度》固定資產(chǎn)是按賬面原值核算,不計提折舊和減值準備,而是以提取“修購基金”的方式來解決維修與更新資金。然而,修購基金是以事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例進行提取,那么很顯然修購基金不是固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移。

　　這樣處理存在著三點缺陷:一是價值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大,以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金,既虛增凈資產(chǎn),又不體現(xiàn)設備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。二是成本核算不完整。由于固定資產(chǎn)不計提折舊,固定資產(chǎn)損耗不能在成本核算中得以體現(xiàn),這就人為地降低了與收入相應的成本支出,導致會計記錄支出不真實、成本不完整。三是不利于加強固定資產(chǎn)日常管理。固定資產(chǎn)在報廢、損毀、丟失時,按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金,不能真實的反映實際損失,難以劃清責任,這就加大了固定資產(chǎn)日常管理的難度。

　　而在權(quán)責發(fā)生制下,構(gòu)建的固定資產(chǎn)直接計入“在建工程”或“固定資產(chǎn)”,在使用過程中,根據(jù)“誰受益,誰負擔”的原則,依據(jù)其損耗情況,采用不同的折舊方法計提折舊,計入有關費用支出科目。

　　(二)應收款項核算的不足及差異

　　隨著高等學校走向市場化,開始實行收費教育以來,各高校都存在大量的學生拖欠學費的問題,在收付實現(xiàn)制下,多數(shù)高校對此在賬面上毫無反映。據(jù)統(tǒng)計,湖北省高校大學生欠費金額已超過3億元,這是一筆不能忽視的數(shù)目。在權(quán)責發(fā)生制下,學生欠費情況應在資產(chǎn)中通過應收科目予以反映,在應該收到而實際未收到時加以確認。

　　另一方面,高校資金規(guī)模龐大,應收及暫付款數(shù)額往往也比較大,對高校的資產(chǎn)價值影響很大,一般來說,高等學校的應收及暫付款大多數(shù)最后會形成支出,有一些還會長期掛賬,并不能真正收回,與企業(yè)的應收賬款相比,高等學校的應收及暫付款項并不具備作為資產(chǎn)的價值,而按現(xiàn)行的高等學校會計核算制度的規(guī)定,學校不能計提壞賬準備,應收及暫存款作為資產(chǎn)更加名不副實。

　　(三)捐贈資產(chǎn)核算的不足及差異

　　現(xiàn)行制度下,對于接受捐贈的會計處理,因捐贈物的不同,有不同的規(guī)定: 1.接受捐贈物為固定資產(chǎn)時,按同類資產(chǎn)的市場價格,借記各類支出科目,貸記“其他收入”科目。同時借記“固定資產(chǎn)”,貸記“固定基金&rdquo14732.接受捐贈物為無形資產(chǎn)時,借記“無形資產(chǎn)”, 貸記“事業(yè)基金——一般基金&rdquo14733.接受捐贈物為未限定用途的財物時,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他收入”。固定基金和事業(yè)基金屬于凈資產(chǎn),而其他收入是高等學校的一種收入。同是接受捐贈,有些作為增加凈資產(chǎn)處理,有些作為收入處理,顯然有違一致性和可比性原則。筆者認為,高等學校接受未限定用途的財物,實質(zhì)上也增加了高等學校的凈資產(chǎn),不能作為一種收入處理,不能參與結(jié)余分配。

　　在權(quán)責發(fā)生制下,接受捐贈的財產(chǎn)一方面導致相應財產(chǎn)的增加,另一方面導致所有者權(quán)益的增加。

　　二、負債核算的不足及差異分析

　　對負債核算時,最主要的問題是負債的少計問題。一般單位在披露財務信息時總是傾向于多計資產(chǎn)、少計負債,以達到“粉飾”財務狀況的目的。

　　(一)借入款項核算的不足及差異

　　根據(jù)《高等學校會計制度》規(guī)定,高校在資產(chǎn)負債表中設立“借入款項”科目來核算各種借款。這些年來,由于我國高等教育從精英教育進入到大眾化教育階段,高校紛紛擴大規(guī)模,把精力放在大搞基礎建設上,造成了沉重的債務負擔。2004年,審計署對中央部門直屬的18所高校2003年度財務收支情況進行審計,發(fā)現(xiàn),至2004年末,18所高校債務總額72.75億元,比2002年末增長45%,其中基本建設形成的債務占82%。其實,除了這18所高校,我國許多公辦高校債臺高筑,形成巨額負債。

　　在收付實現(xiàn)制原則下,在支付貸款利息之前,高校往往對這一部分利息債務不予確認,這部分債務就成為隱性債務,在高校的會計賬簿和報表中得不到反映,只有在實際支付利息時才作為支出在賬面上反映。這種處理方式不利于體現(xiàn)高等學校真實的負債情況。學校如果不能正確估計自己的財務狀況和償還貸款的能力,往往會造成盲目貸款、盲目開支,以至于陷入經(jīng)濟危機中。

　　而在權(quán)責發(fā)生制下,只要發(fā)生了向銀行償還利息的這種義務關系,這些利息費用就應確認為負債,在賬面上反映出來。

　　(二)應付款項核算的不足及差異

　　高校資金龐大,經(jīng)常出現(xiàn)跨期酬金業(yè)務,對于應由本期負擔,但尚未發(fā)放的職工工資、津貼等薪酬在收付實現(xiàn)制下,往往也不予以反映,這一部分負債就成為“隱性負債”,在當期沒有進行確認和反映。

　　而在權(quán)責發(fā)生制下,只要承擔了經(jīng)濟義務,這些隱性的負債就應確認為負債,在賬面上反映出來。

　　三、收入和支出核算的不足及差異分析

　　在收付實現(xiàn)制下,確認高等學校收入的主要條件是:確認的標準是款項實際收到與否;確認的時間即入賬時間是實際收到款項時;確認的數(shù)額是當期收到的全部款項,而不是部分款項?？梢娛崭秾崿F(xiàn)制是以貨幣資金的增減直接來確定收入和支出的發(fā)生,而不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間,從而阻斷了收入和支出的配比過程,掩蓋了高校各個時期業(yè)務的真實情況。

　　在權(quán)責發(fā)生制下,收入的確認標準與上述的內(nèi)容有很大不同:

　　第一,在確認標準上,不再以款項實際收付為標準,而以經(jīng)濟權(quán)利的轉(zhuǎn)移為標準。

　　第二,在確認時間上,原則上在交易事項發(fā)生時予以確認,但若對于收入是否能收到具有較大不確定性的業(yè)務,則應按照穩(wěn)健性原則,在款項實際收到時再確認收入。這是因為有少數(shù)業(yè)務的收入具有不確定性,典型的如分期提供服務,類似于企業(yè)的分期收款發(fā)出商品,在交易全部完成后才確認收入。

　　第三,在確認數(shù)額上,不再是全部款項,而是根據(jù)經(jīng)濟權(quán)利轉(zhuǎn)移的情況而定。比如高校每年九月向?qū)W生收取的學費,在權(quán)責發(fā)生制下,將在其所涵蓋的會計期間中遞延,分期確認為收入。

　　(一) 收入核算的不足及差異

　　眾所周知,我國會計年度是每年的1月1日至12月31日,而學習年度卻是當年的9月1日至次年的8月31日。在收付實現(xiàn)制下,收取的所有學費將全部確認為當年九月的收入。但是事實上,學生上交的這些學費,涵蓋了從上一會計期間九月到下一會計期間九月整整一年的時間。

　　與此相類似的還有科研事業(yè)收入、附屬單位繳款、其他收入的核算。

　　在權(quán)責發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求,收入和相對應的費用在使用期內(nèi)應進行配比,從而出現(xiàn)了費用和收入的跨期攤提。

　　(二)支出核算的不足及差異

　　高校的應收賬款中除基建借款外,有大部分為墊付款未核銷數(shù),這在實際上已形成了事業(yè)支出。比如:購入的設備當年已投入使用,由于受收付實現(xiàn)制的約束,款項尚未付清不能作為事業(yè)支出。這些一次性投入的設備可以培養(yǎng)多屆學生,一般情況下,投入在先,實施培養(yǎng)在后,成本的支出與收回期出現(xiàn)了錯位,從而使得會計記錄不能有效、及時地提供教育成本和生均成本資料。

　　在權(quán)責發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求和成本計算的需要,支出劃分為收益性支出和資本性支出,在各自的受益期、受益對象間進行分配。

　　四、凈資產(chǎn)核算的不足

　　凈資產(chǎn)是各高等學校收支相抵后的余額, 在上一部分的論述中,已經(jīng)說明了收付實現(xiàn)制下,收入和支出不能正確配比,那么,在此基礎上計算出來的凈資產(chǎn)也必然不符合權(quán)責發(fā)生制的要求,差異顯而易見。因此,下面將只討論凈資產(chǎn)在收付實現(xiàn)制下核算的不足。

　　(一)事業(yè)結(jié)余核算的不足

　　預算執(zhí)行結(jié)果的一條重要標準就是預算結(jié)余情況。按照收付實現(xiàn)制原則,當年的預算結(jié)余就是當年實際發(fā)生的收入和支出的差額。據(jù)此原則確認的收入只是各個會計期間實際收到的款項,相應地,支出也只能按各個會計期間實際付出的款項確認。而在高校的日常會計運行中,當期實現(xiàn)的收支,并未在當期收到或付出款項,或者當期收到或付出的款項并非為當期成果或費用的情況大量存在。因此,以收付實現(xiàn)制為基礎核算出的收支差額即結(jié)余無疑是不準確的,而由結(jié)余計提的福利基金和結(jié)轉(zhuǎn)的事業(yè)基金也是失真的。并且, 這種核算方式從客觀上會給各個會計主體留下人為調(diào)節(jié)當期預算結(jié)余的空間。

　　(二)專用基金核算的不足

　　高等學校的專用基金是指按財政部門或上級主管部門有關規(guī)定提取、設置的具有專門用途的資金,包括修購基金、職工福利基金、學生獎貸基金、勤工助學基金、住房基金、留本基金和其他基金等,它們是高等學校凈資產(chǎn)的重要組成部分。其中修購基金主要由高等學校按事業(yè)收入或經(jīng)營收入的一定比例提取,在修繕費和設備費中列支形成,用于高校固定資產(chǎn)維修和購置。學生獎貸基金和勤工助學基金主要按學生人數(shù)或事業(yè)收入乘以標準和比例提取,在學生助學金中列支形成,用于學生獎勵、勤工助學、困難補助等。以上三項基金均是通過虛擬的事業(yè)支出設立,顯然它已經(jīng)不是遵循收付實現(xiàn)制,而因其計提基礎又是收付實現(xiàn)制下當期的事業(yè)收入,沒有與相應的費用期間掛鉤,嚴格地說也不符合權(quán)責發(fā)生制核算原則。

　　(三)事業(yè)基金核算的不足

　　高校事業(yè)基金主要來源于結(jié)余分配、提取項目管理費和附屬單位歸還人員工資。如前所述,收付實現(xiàn)制不能正確計量事業(yè)結(jié)余,因而也不能合理確認事業(yè)基金。目前,高等學校附屬單位歸還的人員經(jīng)費直接作為學?；鹗杖?不利于考核學校的實際收支規(guī)模。附屬單位與學校分屬兩個不同的會計主體,獨立的附屬單位一般采用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算,其人員費用計入運行成本。學校付給附屬單位的人員工資本質(zhì)上是一種墊付資金,在會計上應表現(xiàn)為往來形式的現(xiàn)金流出,而以收付實現(xiàn)形式首先確認為支出,繼而直接以凈資產(chǎn)形式收回的核算方式是欠合理的。這樣做一方面虛增了當年的支出規(guī)模,另一方面在高校資產(chǎn)負債表中并未體現(xiàn)此項債權(quán),致使此項債權(quán)在未實際回收前一直處于游離狀態(tài),也埋下了產(chǎn)生壞賬的伏筆。

　　(四)固定基金核算的不足

　　固定基金指高校因購入、自制、調(diào)入、融資租入、接受捐贈及盤盈固定資產(chǎn)所形成的基金,是高校凈資產(chǎn)的組成部分。與其對應的是高等學校的固定資產(chǎn),它實際上是“物化”了的基金,一般情況下與其實物形態(tài)有著形影不離、同生同滅的關系。在收付實現(xiàn)制會計核算基礎上,高等學校的固定資產(chǎn)取得時作一次性支出處理,不計提折舊,其支出對應地形成單位的凈資產(chǎn)——固定基金。這種方式虛增了固定資產(chǎn)報廢之前的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量,掩蓋了資產(chǎn)減值的客觀事實。

　　綜上所述,采用收付實現(xiàn)制進行高等學校會計核算已不能滿足高校日常管理和正確組織會計核算的需要,面臨著不斷深化改革的需要。

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