【摘 要】 本文根據(jù)國際通行的銀行表外業(yè)務(wù)定義,詳細(xì)分析了表外業(yè)務(wù)的特征,并結(jié)合我國銀行表外業(yè)務(wù)現(xiàn)狀總結(jié)了其會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn),進(jìn)而從宏觀的規(guī)范、統(tǒng)一表外業(yè)務(wù)的定義及會(huì)計(jì)處理原則及微觀方面進(jìn)行單式記賬和復(fù)式記賬相結(jié)合的角度提出改善表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策建議。

　　【關(guān)鍵詞】 銀行; 表外業(yè)務(wù); 會(huì)計(jì)

　　一、引言

　　近年來,隨著金融市場的日趨完善,表外業(yè)務(wù)的發(fā)展也越來越成為銀行業(yè)務(wù)的主要內(nèi)容,在西方部分發(fā)達(dá)國家,表外業(yè)務(wù)創(chuàng)造的收入已經(jīng)超過了表內(nèi)項(xiàng)目收入。自2006年底,隨著我國WTO承諾的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn),外資銀行逐漸進(jìn)入,其完善的業(yè)務(wù)發(fā)展系統(tǒng)對(duì)我國的銀行業(yè)帶來了不小的沖擊,而我國大部分銀行對(duì)此的認(rèn)識(shí)尚不夠深入,對(duì)表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更存在著一些嚴(yán)重的問題。因此,研究目前銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理問題有著重大的現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、國際上銀行表外業(yè)務(wù)范圍確定及特征分析

　　巴塞爾委員會(huì)將商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)定義為指商業(yè)銀行從事的,按通行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不列入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi),不影響其資產(chǎn)負(fù)債總額,但能影響銀行當(dāng)期損益,改變銀行資產(chǎn)報(bào)酬率的經(jīng)營活動(dòng)。具體包括擔(dān)保類、承諾類和金融衍生交易三種類型的業(yè)務(wù)。

　　根據(jù)商業(yè)銀行在從事這些具體業(yè)務(wù)時(shí)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的不同,巴塞爾委員會(huì)將表外業(yè)務(wù)分成兩大類:狹義的表外業(yè)務(wù)和廣義的表外業(yè)務(wù)。狹義的表外業(yè)務(wù)包括或有債權(quán)/債務(wù)類表外業(yè)務(wù),它們在一定條件下可轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)主要包括貸款承諾、擔(dān)保和金融衍生工具類表外業(yè)務(wù)。另外一類是金融服務(wù)類表外業(yè)務(wù),即銀行提供金融服務(wù)收取手續(xù)費(fèi),滿足客戶多方面的需求。這類業(yè)務(wù)主要包括信托與咨詢服務(wù)、支付與結(jié)算、代理服務(wù)、與貸款有關(guān)的服務(wù)如貸款組織、貸款審批、辛迪加貸款代理等及進(jìn)出口服務(wù)如代理行服務(wù)、貿(mào)易報(bào)單、代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)等。

　　隨著表外業(yè)務(wù)項(xiàng)目的日益繁榮,其在商業(yè)銀行經(jīng)營活動(dòng)中也占有越來越重要的地位,其主要表現(xiàn)在:首先,它拓寬了商業(yè)銀行的服務(wù)領(lǐng)域。表外業(yè)務(wù)的開展使商業(yè)銀行不再局限于傳統(tǒng)的表內(nèi)業(yè)務(wù),可以為客戶提供更為多元化的服務(wù),從而最大程度地滿足客戶的需要。這對(duì)商業(yè)銀行提高競爭能力,擴(kuò)大市場份額具有十分重要的意義。同時(shí),表外業(yè)務(wù)作成一種全新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域,逐漸成為一個(gè)銀行現(xiàn)代化和國際化的象征和標(biāo)志,經(jīng)營表外業(yè)務(wù)有助于提高商業(yè)銀行的社會(huì)形象。其次,它為防范和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)提供了有效途徑。自上世紀(jì)70年代以來,投資者日益受到短期市場不穩(wěn)定的困擾,傳統(tǒng)投資技術(shù)對(duì)匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等已無能為力,表外業(yè)務(wù)成為轉(zhuǎn)移上述風(fēng)險(xiǎn)的最有效途徑之一。

　　由于表外業(yè)務(wù)在商業(yè)銀行業(yè)務(wù)中不容忽視的重大作用,因此研究其會(huì)計(jì)處理問題在當(dāng)前形勢下具有極為重要的意義。同時(shí),要準(zhǔn)確、合理、恰當(dāng)?shù)靥幚肀硗鈽I(yè)務(wù),首先要了解表外業(yè)務(wù)的特征。從表外業(yè)務(wù)的定義以及范圍來看,其特征主要有以下幾個(gè)方面:

　　(一)表外業(yè)務(wù)為客戶服務(wù)的主要是非資金資源

　　商業(yè)銀行從事的許多表外業(yè)務(wù),主要是通過運(yùn)用自身的信譽(yù)、機(jī)構(gòu)、設(shè)備及人員,利用其非資金資源優(yōu)勢為客戶提供服務(wù),并收取一定的費(fèi)用,如保函、信用證等,它滿足的是顧客的非資金需求,如結(jié)算、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)等。

　　(二)表外業(yè)務(wù)形式多樣,操作靈活

　　與表內(nèi)業(yè)務(wù)相比,表外業(yè)務(wù)在形式上更加多樣,充分體現(xiàn)了銀行在業(yè)務(wù)操作上的靈活性。銀行不僅可以提供沒有風(fēng)險(xiǎn)的金融中介服務(wù),還能夠涉足具有較高風(fēng)險(xiǎn)的金融衍生工具市場;不僅直接參與金融市場的操作,還能夠以中間人的身份出現(xiàn);不僅可以作為無形市場,還可能成為有形市場。這種靈活性,使銀行表外業(yè)務(wù)獲得了廣闊的發(fā)展空間,從而在各個(gè)國家,特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家以驚人的速度發(fā)展起來。相比之下,傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負(fù)債業(yè)務(wù)雖然也有創(chuàng)新,但在形式上相形見絀,并由于市場的飽和在發(fā)展上停滯不前。

　　(三)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理透明度差,監(jiān)管程序復(fù)雜

　　國際上對(duì)表外業(yè)務(wù)的記錄方式差異比較大,部分表外業(yè)務(wù)以腳注的形式體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上,而大部分表外業(yè)務(wù)是不能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)出來的,這樣就造成了監(jiān)管當(dāng)局、股東、債權(quán)人等外部人員難以了解銀行業(yè)務(wù)的真實(shí)狀況,使銀行的經(jīng)營透明度降低。由于時(shí)間原因,銀行內(nèi)部人員在對(duì)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析和風(fēng)險(xiǎn)控制時(shí)也存在相當(dāng)?shù)碾y度,而外部人員更無法對(duì)銀行的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)管和控制,這就隱含著很大的風(fēng)險(xiǎn)。目前全球一體化、經(jīng)濟(jì)一體化、金融一體化的程度越來越深,任何風(fēng)險(xiǎn)都有可能造成一個(gè)國家甚至全球范圍內(nèi)的金融大波動(dòng),如2008年的全球金融危機(jī)。因此,表外業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展也在一定程度上要求提高國際銀行業(yè)的會(huì)計(jì)處理和監(jiān)管力度。

　　(四)部分表外業(yè)務(wù)金融杠桿高,盈虧風(fēng)險(xiǎn)大

　　該種狀況主要體現(xiàn)在股票、期貨等投機(jī)交易類業(yè)務(wù)上,此類業(yè)務(wù)占用資金少,成本低,屬于“以小博大”、高收益、高風(fēng)險(xiǎn)的杠桿性金融業(yè)務(wù),受交易者預(yù)測和市場波動(dòng)的雙重影響。當(dāng)兩者一致時(shí),可能產(chǎn)生巨大的收益,反之也可能會(huì)造成重大的虧損。例如,進(jìn)行期貨交易通常只須繳納較低的保證金,就可以操縱金額巨大的合約,盈虧都很可觀,如果銀行管理層對(duì)此監(jiān)控不力或存在投機(jī)心理,后果將非常嚴(yán)重。

　　三、表外業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上的特殊性及難點(diǎn)分析

　　(一)缺乏統(tǒng)一規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)規(guī)定

　　由于一直以來我國銀行業(yè)界對(duì)銀行表外業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)不足,加之表外業(yè)務(wù)具有形式多種多樣、自由度較大、透明度較差、交易高度集中、高杠桿作用等特點(diǎn),許多表外業(yè)務(wù)金額巨大,卻不受資產(chǎn)規(guī)模限制,無須提高資本數(shù)額。表外業(yè)務(wù)具有的這些基本特征,決定了表外業(yè)務(wù)隱含極大風(fēng)險(xiǎn),一旦轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn),可能給銀行造成巨大損失甚至引發(fā)金融危機(jī)。因而,表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法必須能夠?qū)﹄[含風(fēng)險(xiǎn)予以充分反映和揭示,以有助于信息使用者在關(guān)注其盈利性的同時(shí),及時(shí)了解、防范和規(guī)避表外業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范最根本的要求是通過規(guī)范的會(huì)計(jì)處理,對(duì)主要的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、完整、系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,及時(shí)地為信息使用者提供與決策和進(jìn)行管理有關(guān)的透明、可靠、可比的信息資料,揭示業(yè)務(wù)管理中存在的問題及其產(chǎn)生的原因,促進(jìn)表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。制定表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理規(guī)范,必須充分考慮核算方法的可行性,以真正發(fā)揮會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督作用,同時(shí),還要借鑒巴塞爾協(xié)議、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)和表外業(yè)務(wù)信息披露的有關(guān)條款和框架來制定準(zhǔn)則及規(guī)范。

　　(二)表外業(yè)務(wù)的具體內(nèi)容和處理方法模糊不清

　　目前,在我國銀行業(yè)界,很多銀行將表外業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)混為一談,中國人民銀行定義中間業(yè)務(wù)是指“不構(gòu)成商業(yè)銀行表內(nèi)資產(chǎn)、表內(nèi)負(fù)債,形成銀行非利息收入的業(yè)務(wù)”,并將中間業(yè)務(wù)分為九類:支付結(jié)算類、銀行卡類、代理類、擔(dān)保類、承諾類、交易類、基金托管類、咨詢顧問類和其他類。顯然,中間業(yè)務(wù)包含著表外業(yè)務(wù)。由于表外業(yè)務(wù)基本范疇沒有明確界定,缺乏規(guī)范和引導(dǎo),在管理與核算上對(duì)兩者等同處理,使表外業(yè)務(wù)的核算對(duì)象模糊不清,未能真正體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的基本要求,嚴(yán)重地影響了表外業(yè)務(wù)的發(fā)展。

　　表外業(yè)務(wù)作為銀行的一項(xiàng)重要業(yè)務(wù),它在發(fā)生時(shí)雖未能引起銀行內(nèi)部資產(chǎn)負(fù)債的變化,但它是銀行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要組成部分,可能引起未來資產(chǎn)負(fù)債的變化,給銀行未來帶來收入或損失。因此,把表外業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算的范疇,全面地反映表外業(yè)務(wù)的發(fā)生過程,這才符合會(huì)計(jì)核算的基本要求,才能全面反映商業(yè)銀行的經(jīng)營全貌。

　　四、改進(jìn)銀行表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的對(duì)策建議

　　(一)統(tǒng)一明確表外業(yè)務(wù)的定義及會(huì)計(jì)處理原則

　　結(jié)合我國商業(yè)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的實(shí)際狀況,表外核算應(yīng)只反映或有事項(xiàng),亦即巴塞爾委員會(huì)定義的狹義表外業(yè)務(wù)范圍。由于表外核算只反映或有事項(xiàng),因此,其會(huì)計(jì)要素也可劃分為或有資產(chǎn)、或有負(fù)債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤六大類?；蛴匈Y產(chǎn)反映銀行過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn),其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如跟單信用證、銀行承兌匯票、保函、貸款承諾、證券化資產(chǎn)、利率掉期、金融期貨等;或有負(fù)債反映銀行過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在的或不能可靠計(jì)量的義務(wù),其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如應(yīng)付信用證款項(xiàng)、應(yīng)付銀行承兌匯票款項(xiàng)、應(yīng)付保函款項(xiàng)、應(yīng)付貸款承諾款項(xiàng)、應(yīng)付證券化資產(chǎn)款項(xiàng)、應(yīng)付利率掉期款項(xiàng)、應(yīng)付金融期貨款項(xiàng)等;或有權(quán)益反映由于銀行或有事項(xiàng)的客觀存在所形成的潛在的或不能可靠計(jì)量的權(quán)益,如未收權(quán)益等;或有收入反映銀行由于過去的交易或事項(xiàng)的發(fā)生,形成的潛在的或無法準(zhǔn)確計(jì)量的收入,其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如未收利息收入等;或有支出反映銀行由于過去的交易或事項(xiàng)的發(fā)生,形成的潛在的或無法準(zhǔn)確計(jì)量的支出,其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí),如提取的或有風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等;或有利潤反映銀行或有收入與或有支出軋抵后的未實(shí)現(xiàn)的利潤,其存在必須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。

　　(二)復(fù)式記賬和單式記賬相結(jié)合,具體情況具體處理

　　1.表外科目復(fù)式記賬

　　這主要適用于衍生金融工具表外業(yè)務(wù),衍生金融工具業(yè)務(wù)是建立在對(duì)基礎(chǔ)金融工具或基礎(chǔ)金融變量的未來預(yù)測和期望的基礎(chǔ)上,以合約形式確定的對(duì)金融變量的未來預(yù)測而作出的一種交易。其特點(diǎn)是以衍生金融工具為基礎(chǔ)進(jìn)行交易,整個(gè)交易過程體現(xiàn)為兩個(gè)環(huán)節(jié),即交易合約的確立和合約的交割。與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比,此類業(yè)務(wù)具有交易結(jié)果的高度不確定性和交易的高度風(fēng)險(xiǎn)性。對(duì)于此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,采取在合約確立時(shí)使用表外科目進(jìn)行復(fù)式記賬核算,在合約交割時(shí),再根據(jù)實(shí)際交割情況,由表外科目轉(zhuǎn)入表內(nèi)科目核算。

　　衍生金融工具作為高風(fēng)險(xiǎn)的銀行業(yè)務(wù),必須符合會(huì)計(jì)信息披露及時(shí)性的要求,以滿足會(huì)計(jì)信息使用各方的需要。若在交易合約確立時(shí),就進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理和信息反映,能切實(shí)體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的原則。衍生金融工具如果在交易合約確立時(shí)就納入表內(nèi)科目進(jìn)行核算,不符合會(huì)計(jì)核算應(yīng)按交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)及經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行的要求;如果采用國際通行做法,以接近于真實(shí)的公允價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ),必須先解決我國衍生金融工具公允價(jià)值的確立問題,即具有成熟的金融市場,建有科學(xué)規(guī)范、公信力強(qiáng)的認(rèn)定方式和程序,而我國目前難以達(dá)到這樣的程度,而且衍生金融工具既具有投資性,也具有投機(jī)性,潛在的收益和風(fēng)險(xiǎn)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其歷史成本代表的內(nèi)涵。將其納入表外科目核算,可以將難以準(zhǔn)確反映的交易標(biāo)的物的價(jià)值變化及風(fēng)險(xiǎn)狀況,在會(huì)計(jì)處理時(shí)予以淡化處理,重點(diǎn)突出對(duì)交易內(nèi)容和合約確立時(shí)的業(yè)務(wù)狀態(tài)的反映。

　　2.表外科目單式記賬

　　這主要適用于或有負(fù)債類表外業(yè)務(wù),這類業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),銀行不會(huì)出現(xiàn)任何的資金運(yùn)動(dòng),沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流入流出,只是承擔(dān)了一種或有負(fù)債義務(wù),這種負(fù)債不能確定承辦的業(yè)務(wù)到期時(shí)是否確要承擔(dān),承擔(dān)多少,因此,它不具備納入表內(nèi)科目核算的條件。但這類業(yè)務(wù)對(duì)銀行未來的資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生較大影響,具有較大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),因此在發(fā)生時(shí),我們在反映它為銀行創(chuàng)造經(jīng)營收入的同時(shí),對(duì)其業(yè)務(wù)內(nèi)容及可能存在的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)給予充分反映?，F(xiàn)實(shí)中一般采用單式記賬方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,在具體會(huì)計(jì)處理方面,可按業(yè)務(wù)種類設(shè)置表外科目,當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí),借記相應(yīng)科目,履約期滿解除合約,由或有負(fù)債變?yōu)閷?shí)際承擔(dān)的債務(wù)時(shí),貸記該相應(yīng)科目,期末借方余額反映該科目仍在期內(nèi)的表外業(yè)務(wù),會(huì)計(jì)信息反映方面,在試算平衡表和資產(chǎn)負(fù)債表的補(bǔ)充資料中予以充分披露。

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