摘　要：由于長期的觀念影響，我國的納稅服務(wù)體系一直處于一種監(jiān)管型，并未向服務(wù)型轉(zhuǎn)變。文章通過目前我國納稅服務(wù)體系現(xiàn)狀的描述，從公共財政理論、新公共管理理論和稅收遵從理論三個角度分析了納稅服務(wù)存在的必要性，以及如何提供納稅服務(wù)和建立一種和諧的稅收體系。

　　關(guān)鍵詞：納稅服務(wù) 新公共管理 稅收遵從

　　一、問題的提出

　　所謂納稅服務(wù)是指稅務(wù)機關(guān)在稅收征收過程中向所有納稅人提供的旨在方便納稅人履行納稅義務(wù)和享受納稅權(quán)力的服務(wù)總稱。納稅服務(wù)觀即樹立全心全意為納稅人服務(wù)的理念。全心全意為納稅人服務(wù)是人本社會的必然要求。如果將整個稅收體系比作金字塔，那么納稅服務(wù)工作就是整個金字塔的基礎(chǔ)，它涉及稅收工作的方方面面。我們要改變過去“以我為主”的服務(wù)方式，強調(diào)以為納稅人服務(wù)為中心，以滿足納稅人各類辦稅需求為出發(fā)點，通過運用信息化等先進手段，為納稅人提供全方位、系統(tǒng)的、綜合的、整體的服務(wù)。把納稅人滿意度作為評價各項工作實績和效率最基本和最重要的指標。納稅服務(wù)是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，在納稅人依法履行納稅義務(wù)和行使權(quán)利的過程中，為納稅人提供的規(guī)范、全面、便捷、經(jīng)濟的各項服務(wù)措施的總稱。自1996年稅收征管改革以來，以辦稅服務(wù)為基礎(chǔ)的納稅服務(wù)體系逐步建立，各級稅務(wù)機關(guān)在提高納稅服務(wù)方面都下了很大的功夫，從規(guī)范納稅服務(wù)廳，到相繼公開納稅服務(wù)廳窗口服務(wù)職責，并形成了相應(yīng)的服務(wù)制度體系都促進了納稅服務(wù)質(zhì)量的提高。但從宏觀上看，當前納稅服務(wù)工作仍存在著一些問題與不足，不能完全滿足納稅人的需要。主要表現(xiàn)在納稅服務(wù)法律體系不完善、稅務(wù)干部服務(wù)理念亟待提高、稅務(wù)機關(guān)的組織機構(gòu)及其職責模式缺少深化納稅服務(wù)改革、稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部還未能建立協(xié)調(diào)高效的運行機制、缺少統(tǒng)一規(guī)范的納稅服務(wù)考察機制等等，這些問題都使納稅人的權(quán)力難以落實。因此研究納稅服務(wù)不僅具有理論意義，而且對我國的納稅服務(wù)體系深化，使之從監(jiān)管型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變具有現(xiàn)實意義。

　　二、目前我國納稅服務(wù)體系的現(xiàn)狀

　　（一）納稅服務(wù)理念落后

　　納稅服務(wù)理念落后主要表現(xiàn)在兩個方面：

　　1.稅務(wù)干部服務(wù)理念落后。我國的憲法規(guī)定了公民有依法納稅的義務(wù)，卻忽視了對公民在繳稅過程中應(yīng)當享受的權(quán)利，從而導致稅務(wù)干部服務(wù)理念落后，自身定位不準。雖然近年來在改進服務(wù)制度，提高服務(wù)層次方面有了一定的突破和發(fā)展，服務(wù)理念逐漸深入人心并得到了長足的發(fā)展，但這種服務(wù)理念還停留在精神文明和職業(yè)道德范疇，缺乏實質(zhì)性突破，遠不能適應(yīng)新的稅收工作形勢發(fā)展的需要，主要表現(xiàn)在：（1）長期以來，稅務(wù)機關(guān)不同程度地存在著“官本位”意識，一些地方的稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)干部對征納稅關(guān)系的認知局限于管理與被管理，監(jiān)督與被監(jiān)督的層面。這種權(quán)力意識本位化直接帶來的是服務(wù)舉措“本位化”。在當前的納稅服務(wù)體系中，稅務(wù)機關(guān)是納稅服務(wù)的主體和主導，服務(wù)舉措是更多地傾向于便于管理的角度建立的。嚴格地說，這是一種管理的體系，而不是一種真正意義上的服務(wù)體系。（2）過多注重形式性服務(wù)，膚淺地照搬了銀行等窗口服務(wù)部門的做法，服務(wù)層次不深。（3）忽視了納稅人的需求，使得納稅服務(wù)“供求不對路”，納稅人需要的項目沒有被列入服務(wù)重點。（4）納稅服務(wù)未能遵從納稅人自愿的原則，而以稅務(wù)機關(guān)管理需要為出發(fā)點。

　　2.納稅人理念落后。本身作為處于相對弱勢地位的納稅人，由于其自身的文化水平和對納稅人的權(quán)利缺乏了解，因此缺乏要求稅務(wù)機關(guān)提供完善的納稅服務(wù)的自覺意識，期望值不高。這種期望值的不高，直接導致稅務(wù)機關(guān)在提供納稅服務(wù)的過程中缺乏監(jiān)督。

　?。ǘ┒悇?wù)系統(tǒng)內(nèi)部還未能建立協(xié)調(diào)高效的運行機制

　　1.征收、管理、稽查各環(huán)節(jié)之間銜接不到位。納稅服務(wù)機制要求無論是征收、管理、稽查哪個環(huán)節(jié)，都有征求納稅服務(wù)需求并向有關(guān)環(huán)節(jié)反饋的義務(wù)，面對納稅人時都是代表稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)者，而不能因工作分工忽視了稅務(wù)工作者法定的納稅服務(wù)義務(wù)。由于缺少納稅服務(wù)組織機構(gòu)，征收、管理、稽查各環(huán)節(jié)之間信息聯(lián)系不暢，征收崗位發(fā)現(xiàn)的納稅人服務(wù)需求不能及時傳遞到管理崗位，在日常管理中發(fā)現(xiàn)的納稅人對稅款征收、稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)的服務(wù)需求不能及時傳遞到征收、稽查環(huán)節(jié)。稅務(wù)稽查只管查賬，沒有擔負起相應(yīng)的納稅服務(wù)職能，征、管、查未能有機地結(jié)合在一起為納稅人服務(wù)。

　　2.跨地域的稅務(wù)機關(guān)之間缺少必要的聯(lián)系渠道。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，跨國、跨區(qū)域的納稅人日益增多，而在現(xiàn)行的屬地管轄的原則下，同一企業(yè)在不同地區(qū)的分公司所接受的稅務(wù)管理機構(gòu)不同，不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)缺乏必要的聯(lián)系渠道，各管各的事。在辦理納稅事宜上，本來稅務(wù)機關(guān)相互聯(lián)系就可以了解的稅收信息，卻由納稅人到一個稅務(wù)機關(guān)取得信息資料，再送到另一稅務(wù)機關(guān)，加大了納稅成本。

　　3.稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間缺乏暢通高效的溝通聯(lián)系渠道。納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間沒有固化、暢通、高效的聯(lián)系渠道，納稅人對納稅服務(wù)的需求不能及時傳遞到稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)也不能及時了解不同納稅人對納稅服務(wù)的不同需求。有的稅務(wù)機關(guān)了解納稅人服務(wù)需求信息的主動性差，重稅收管理性信息，輕服務(wù)需求信息，沒有建立長期、固定的模式，對納稅服務(wù)信息的了解片面、不完整。

　?。ㄈ┬畔⒒?wù)形式和渠道相對單一

　　1.政府對稅收信息化服務(wù)的支持力度不夠，沒有制定嚴密的發(fā)展規(guī)劃，缺少部門之間的協(xié)調(diào)、配合。目前稅收信息化建設(shè)已經(jīng)基本形成了聯(lián)系各級稅務(wù)機關(guān)、功能齊全、信息共享的稅收信息管理系統(tǒng)。但由于政府缺少嚴密的信息化發(fā)展規(guī)劃，各部門之間信息化發(fā)展很不平衡，有的部門才剛剛起步，形成了稅務(wù)機關(guān)一枝獨秀開展信息化服務(wù)的局面，總體服務(wù)效果不理想。

　　2.信息管理部門技術(shù)手段比較落后。從目前的情況看，稅務(wù)機關(guān)信息業(yè)務(wù)技術(shù)部門人員少、技術(shù)力量薄弱，基本上僅僅能夠負責系統(tǒng)內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)和后臺數(shù)據(jù)庫的維護工作，不能對前臺操作人員進行有效的技術(shù)支持和操作監(jiān)控；而前臺操作人員由于計算機水平低、工作責任心不強等原因，采集數(shù)據(jù)的準確性不能完全達到要求，形成一些垃圾數(shù)據(jù)和失真數(shù)據(jù)，降低了信息數(shù)據(jù)的利用價值。同時，由于技術(shù)維護人員缺乏，對納稅人的技術(shù)支持不到位，影響了納稅人的應(yīng)用。

　?。ㄋ模┤鄙俳y(tǒng)一規(guī)范的納稅服務(wù)考核機制

　　缺少統(tǒng)一規(guī)范的納稅服務(wù)考核機制，主要表現(xiàn)在：一是目前的納稅服務(wù)只計投入，不計產(chǎn)出不同，不重視政府活動的產(chǎn)出和結(jié)果，即不重視成本—效益分析，從而不重視提供公共服務(wù)的效率和質(zhì)量。二是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部不重視對征管工作質(zhì)量的考核，沒有把服務(wù)質(zhì)量考核擺到相應(yīng)的位置上。不但沒有專門的服務(wù)考核機構(gòu)，而且對于應(yīng)該開展什么服務(wù)，服務(wù)是否到位，也沒有建立切實可行、易于操作的內(nèi)部考核制度。即使是行業(yè)作風評比，也是以社會各界參與的多，真正納稅人參與的少，真正的服務(wù)對象納稅人對稅務(wù)機關(guān)服務(wù)水平評價的機會很少，缺乏由納稅人廣泛參與的納稅服務(wù)評價機制。

　?。ㄎ澹┒悇?wù)中介服務(wù)有待深化

　　我國稅務(wù)中介服務(wù)的主要形式為稅務(wù)服務(wù)代理，我國稅務(wù)代理始于1998年，在維護納稅人權(quán)益、配合征管改革等方面發(fā)揮了十分重要的作用。但是從當前運行情況看，有些地方還不盡完善，主要表現(xiàn)在：一是個別地方稅務(wù)代理與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)未徹底脫鉤，代理人員與稅務(wù)機構(gòu)工作人員交叉，服務(wù)內(nèi)容上存在“越位”現(xiàn)象，服務(wù)方式上有行政命令的痕跡。二是代理工作人員的專業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德素質(zhì)亟待提高，服務(wù)內(nèi)容的層次較低，服務(wù)質(zhì)量較差。

　?。┘{稅服務(wù)法律體系不完善

　　雖然目前新的征管法及其實施細則對稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當為納稅人提供哪些服務(wù)做了原則性指導，但與發(fā)達國家相比較，我國納稅服務(wù)的立法層次仍然較低，至今還沒有一部完整反映納稅服務(wù)的法律法規(guī)。對納稅服務(wù)本質(zhì)、范圍等內(nèi)容缺乏法律層面的界定，缺乏納稅服務(wù)統(tǒng)一標準，考核評價機制、監(jiān)督制約機制、過錯追究機制，導致了納稅服務(wù)體系的建設(shè)缺乏法律支持，納稅服務(wù)規(guī)范征收行為的作用難以發(fā)揮，納稅人權(quán)利的保障難以落到實處，這是影響納稅服務(wù)質(zhì)量的根本原因。

　　三、建設(shè)納稅服務(wù)體系的理論分析

　?。ㄒ唬┘{稅服務(wù)的必要性———公共財政理論

　　當代西方公共財政理論認為，財政存在的必要性，在于市場存在缺陷，也就是“市場失靈”。社會經(jīng)濟的運行應(yīng)當以市場調(diào)節(jié)為主，只是在市場難以調(diào)節(jié)或者調(diào)節(jié)不好的領(lǐng)域，才需要政府進行適應(yīng)性調(diào)節(jié)，對市場進行干預(yù)。公共財政產(chǎn)生的前提則是市場經(jīng)濟。1776年，英國著名經(jīng)濟學家亞當。斯密所著《國富論》的出版標志著公共財政理論的誕生，亞當。斯密崇尚經(jīng)濟自由主義，反對國家干預(yù)，主張自由競爭，極力要求縮小國家活動的范圍，提出“最好的財政計劃是節(jié)支，最好的賦稅制度是稅額最小”等觀點。此后，約翰。穆勒、威克塞爾、林達爾等都進一步發(fā)展了他的理論，公共產(chǎn)品理論的創(chuàng)立和福利經(jīng)濟學的興起使得公共財政理論越來越豐富，職能范圍也有所拓寬。上世紀30年代初，西方資本主義爆發(fā)了空前嚴重的經(jīng)濟危機，從而宣告了自由放任的古典經(jīng)濟理論的破產(chǎn)，從羅斯福“新政”和隨后應(yīng)運而生的凱恩斯主義經(jīng)濟學開始，政府必須干預(yù)經(jīng)濟逐步獲得了人們的共識，各國政府和財政開始對經(jīng)濟進行大規(guī)模干預(yù)，以便彌補市場缺陷，充分利用市場的功能作用，促進經(jīng)濟資源的合理配置、收入和財富的合理分配以及經(jīng)濟的穩(wěn)定運行。

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府干預(yù)經(jīng)濟在實踐中開始暴露出自身的缺陷，70年代的“滯脹”使得人們重新認識“市場失靈”和政府干預(yù)的關(guān)系，理性預(yù)期學派和供給學派為代表的新自由主義對國家干預(yù)提出了責難和質(zhì)疑，開始主張減少國家干預(yù)，恢復自由經(jīng)濟。進入90年代以來，又開始重新重視國家干預(yù)政策。但是，從大的趨勢來看，在市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和完善過程中，政府干預(yù)經(jīng)濟的職能呈現(xiàn)出不斷增強的趨勢，財政的職能也相應(yīng)地不斷增強。正是由于市場失靈的存在，公共財政作為一種財政模式，政府向個人提供公共安全和公共服務(wù)，個人向政府繳納稅款，反映了政府與公民之間在稅收與公共物品的等價交換。稅收既是政府提供服務(wù)的報酬，也是個人購買政府服務(wù)的成本，即稅務(wù)機關(guān)提供納稅服務(wù)是無償?shù)?，這是對稅務(wù)機關(guān)工作性質(zhì)的定位。稅務(wù)機關(guān)職能的特殊性，決定了其在整個公共服務(wù)體系中的特殊作用，除為公共產(chǎn)品供給提供費用外，“直接以納稅人為調(diào)控對象，引導個體納稅人的經(jīng)濟行為向有利于提升整體納稅人公共利益水平的方向轉(zhuǎn)移。”建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)的核心，是將稅務(wù)機關(guān)由行政執(zhí)法機關(guān)調(diào)整為執(zhí)法與公共服務(wù)并存的機關(guān)，其實質(zhì)是把服務(wù)的理念融入稅收工作之中，進而調(diào)整稅收工作思路，達到稅收與經(jīng)濟、稅務(wù)與社會、征稅與納稅的良性互動。因此，為納稅人提供規(guī)范、全面、便捷、經(jīng)濟的各項服務(wù)措施是其作為政府行政機關(guān)的基本要求。我國社會主義市場經(jīng)濟體制的本質(zhì)決定了廣大納稅人的主人翁地位，賦予廣大納稅人權(quán)利，維護其根本利益，提供各種納稅服務(wù)是“公共財政”的必然要求。

　?。ǘ┤绾翁峁┘{稅服務(wù)———新公共管理理論 傳統(tǒng)的公共行政以威爾遜、古德諾的政治—行政二分論和韋伯的科層制論為其理論支撐點，新公共管理則以現(xiàn)代經(jīng)濟學和私營企業(yè)管理理論和方法作為理論基礎(chǔ)。新公共管理從現(xiàn)代經(jīng)濟學中獲得諸多理論依據(jù)，如從“理性人”的假定中獲得績效管理的依據(jù)；從公共選擇和交易成本理論中獲得政府應(yīng)以市場或顧客為導向，提高服務(wù)效率、質(zhì)量和有效性的依據(jù)；從成本—效益分析中獲得對政府績效目標進行界定、測量和評估的依據(jù)等等。其次，新公共管理又從私營管理方法中汲取營養(yǎng)。新公共行政管理理論認為，私營部門許多管理方式和手段都可為公共部門所借用。如私營部門的組織形式能靈活地適應(yīng)環(huán)境，而不是韋伯所說的僵化的科層制；對產(chǎn)出和結(jié)果的高度重視，而不是只管投入，不重產(chǎn)出；人事管理上實現(xiàn)靈活的合同雇傭制和績效工資制，而不是一經(jīng)錄用，永久任職，等等?？偠灾鹿补芾砝碚撜J為，那些已經(jīng)和正在為私營部門所成功地運用著的管理方法，如績效管理、目標管理、組織發(fā)展、人力資源開發(fā)等并非為私營部門所獨有，它們完全可以運用到公有部門的管理中。

　　（三）建立和諧社會———稅收遵從理論

　　稅收遵從成本的測量源于1934年，美國學者海格（Haig）首先對稅收的遵從成本進行測量，他對美國聯(lián)邦和州稅收的稅收遵從成本進行了研究，但是沒有明確地對遵從成本進行定義。之后不斷有學者對其進行測量，直到20世紀80年代，英國巴斯大學的錫德里克。桑福德（CedricSandford）教授，在稅收遵從成本領(lǐng)域取得了大量的研究成果，將許多國家政府的目光都吸引到了這一長期被漠視的領(lǐng)域。西方納稅人遵從理論認為，納稅人會對遵從成本（包括時間成本、貨幣成本、心理成本等）和不遵從成本（罰款）進行比較，從而做出是遵從稅法還是逃稅的決定。時間成本是指納稅人搜集、保存必要的資料和收據(jù)、填寫納稅申報表所耗費的時間價值；貨幣成本是指納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進行咨詢所支付的咨詢費用或者交由稅務(wù)代理等中介機構(gòu)辦理納稅事宜所支付的中介費用及拜訪稅務(wù)機關(guān)所花費的交通費用等；心理成本是指納稅人認為自己納稅并沒有得到相應(yīng)報酬而產(chǎn)生不滿情緒或擔心誤解稅收規(guī)定可能會遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。

　　我國稅收遵從成本存在的問題有：

　　1.我國稅收遵從成本的時間成本較高。首先，納稅人申報納稅，填納稅申報表所需時間較長，如增值稅需要填9張表；其次，由于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展水平的制約，尤其是對稅法宣傳力度不夠，使我國納稅人了解有關(guān)稅法規(guī)定、收集和保存相關(guān)資料的渠道比較少，所花費時間較長；再次，由于受到技術(shù)水平等相關(guān)因素的限制，我國現(xiàn)在的納稅申報還做不到像美國等發(fā)達國家的電子化申報，還需要納稅人去稅務(wù)機關(guān)和銀行繳納稅款，需要大量的時間成本。

　　2.我國稅收遵從成本的貨幣成本高。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，稅收法律法規(guī)也將不斷完善，加之企業(yè)不斷向規(guī)?；l(fā)展，納稅人在納稅過程中向稅務(wù)顧問進行咨詢或交由稅務(wù)代理等中介機構(gòu)辦理納稅事宜的現(xiàn)象將不斷增多，這必將導致貨幣成本不斷提高。

　　3.我國稅收遵從成本的心理成本高。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，稅收法律法規(guī)將變得更加紛繁復雜，納稅人了解稅法更加困難，加之一些地區(qū)和稅務(wù)部門的不正之風依然嚴重，納稅人產(chǎn)生的焦慮及不滿情緒就愈發(fā)嚴重，心理成本必然增加。

　　稅收遵從理論認為，稅務(wù)行政過程既是稅務(wù)機關(guān)依法行政的過程，也是納稅人履行納稅義務(wù)的過程。稅務(wù)管理活動的實施必然產(chǎn)生兩方面的費用：征稅費用和奉行納稅費用（稅收遵從成本）。納稅服務(wù)的水平直接關(guān)系著納稅人奉行納稅費用的高低以及納稅費用分配的公平，并直接影響征稅效率。如稅收信息服務(wù)有助于減少納稅人的信息搜尋成本；實行限時服務(wù)、延時服務(wù)則可以節(jié)約納稅人的時間成本。稅務(wù)機關(guān)通過提高納稅服務(wù)水平，可以極大地減少納稅人的稅收遵從成本，提高稅收遵從率，降低征稅成本，提高征管效率，從而建立一種和諧的稅收體系。

　　四、小結(jié)

　　國家征稅與納稅人繳稅形式上表現(xiàn)為利益分配關(guān)系，但經(jīng)過法律明確雙方的確立和義務(wù)之后，這種關(guān)系便上升為一種特定的稅收法律關(guān)系。和其他的法律關(guān)系一樣，稅收法律關(guān)系同樣是由權(quán)利主體、客體和法律關(guān)系內(nèi)容三方面組成的。稅收法律關(guān)系的權(quán)利主題即享受權(quán)利和承擔義務(wù)的當事人，其中，一方面是代表政府行使職責的稅務(wù)機關(guān)，另一方面即納稅人。在稅收法律關(guān)系中，這二者之間的法律地位是平等的，不僅如此，這兩個權(quán)利主體之間的關(guān)系，應(yīng)該說，納稅人主體是基礎(chǔ)、前提，是征稅人主體存在的根據(jù)，因為如果沒有納稅人，征稅人就沒有存在的必要，因此征稅人應(yīng)當為納稅人服務(wù)。在市場經(jīng)濟條件下，我國正處于由管制型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變的過程中。作為政府的一個職能部門，稅務(wù)部門在稅務(wù)征收過程中，必須要由“管制型”稅收向“服務(wù)型”稅收轉(zhuǎn)變。

　　注釋：

　?、偃f素林。關(guān)于納稅服務(wù)改革若干問題的探討。中華財稅，2003（10）。

　?、谥x少華。從新公共管理的興起看西方稅務(wù)管理理念的轉(zhuǎn)變[J].涉外稅務(wù)，2003（4）。

　?、勐橛聬?。納稅人遵從理論及其借鑒意義[J].涉外稅務(wù)，2002（4）。