如何規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，如何在有限的空間內(nèi)盡可能地降低企業(yè)的納稅成本，增加企業(yè)營業(yè)利潤，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，這對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。近年來，為控制房地產(chǎn)地價(jià)過高，投資過熱，國家陸續(xù)下發(fā)宏觀調(diào)控政策，先是央行宣布加息，接著“國六條”出臺(tái)，隨后國六條細(xì)則、限制外資炒樓，乃至強(qiáng)征個(gè)稅的108號(hào)文件等一系列宏觀調(diào)控政策及配套細(xì)則的出現(xiàn)，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃更具有戰(zhàn)略意義。本文僅就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)和稅收籌劃方式進(jìn)行分析。

　　一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于其業(yè)務(wù)范圍廣，經(jīng)營活動(dòng)復(fù)雜，因此，采用的籌劃技術(shù)也是多種多樣的，根據(jù)其特點(diǎn)和經(jīng)營業(yè)務(wù)，對(duì)其采用的稅收籌劃技術(shù)可以歸納為以下幾種。

　?。ㄒ唬┮?guī)避平臺(tái)籌劃

　　土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，存在著明顯地稅率跳躍臨界點(diǎn)。因此，可以利用規(guī)避平臺(tái)籌劃規(guī)律進(jìn)行籌劃節(jié)稅，其關(guān)鍵性的操作是控制增長率，可以通過價(jià)格、扣除額的調(diào)節(jié)來實(shí)現(xiàn)。

　　（二）投資轉(zhuǎn)化技術(shù)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了開發(fā)、銷售房產(chǎn)這一傳統(tǒng)經(jīng)營模式外，還可以采用出租、投資聯(lián)營等多樣的經(jīng)營模式，轉(zhuǎn)化技術(shù)對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其效果非常明顯。

　　(三)稅基籌劃技術(shù)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金占用量大，需要不斷籌措資金維持其開發(fā)能力，而資金籌劃中的稅收籌劃，集中于如何降低稅基。銀行貸款籌資、發(fā)行債券籌資等都是融資方式，可以利用利息抵稅效應(yīng)降低稅負(fù)，而發(fā)行股票則屬于權(quán)益資金模式，只能按稅后利潤分配，不能有效降低稅基。

　?。ㄋ模?shí)現(xiàn)技術(shù)

　　主營業(yè)務(wù)收入的籌劃，其切入點(diǎn)是運(yùn)用實(shí)現(xiàn)技術(shù)，合理控制和確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，降低稅負(fù)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，稅收政策對(duì)其收入的約束是相當(dāng)嚴(yán)格的，預(yù)售收入也要按預(yù)計(jì)利潤率調(diào)增應(yīng)納稅所得額，預(yù)繳企業(yè)所得稅。房產(chǎn)銷售定金、預(yù)收房產(chǎn)款都要納入收入總額繳納營業(yè)稅。

　　二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃方式

　?。ㄒ唬├门R界點(diǎn)進(jìn)行稅收籌劃

　　納稅臨界點(diǎn)籌劃法是指納稅人在經(jīng)營中遇到稅收臨界點(diǎn)時(shí)，通過增減收入或支出，避免承擔(dān)較重的稅負(fù)。目前利用該方法最多的就是房地產(chǎn)開發(fā)中籌劃土地增值稅。稅法規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。這里“20%的增值額”就是我們常說的“臨界點(diǎn)”。根據(jù)臨界點(diǎn)的稅負(fù)效應(yīng)，可以進(jìn)行納稅籌劃。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的增值率在 20%這個(gè)臨界點(diǎn)上，一是通過適當(dāng)控制出售價(jià)格。銷售收入下降了，而可扣除項(xiàng)目金額不變，增值率自然會(huì)降低。當(dāng)然，這會(huì)帶來另一種后果，即導(dǎo)致收入的減少，此舉是否可取，就得比較減少的收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，權(quán)衡得失做出選擇。二是增加可扣除項(xiàng)目金額。比如增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用等，使商品房的質(zhì)量進(jìn)一步提高。但是，在增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過取得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%。

　　大海房地產(chǎn)開發(fā)公司建造一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，取得銷售收入693萬元。該公司為建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅支付的地價(jià)款為100萬元，建造此樓投入了300萬元的房地產(chǎn)開發(fā)成本（其中：土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)40萬元，前期工程費(fèi)40萬元，建筑安裝工程費(fèi)100萬元，基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)，開發(fā)間接費(fèi)用40萬元），房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用為40萬元，與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為55萬元。根據(jù)稅法的規(guī)定，該房地產(chǎn)企業(yè)可以扣除的費(fèi)用除了上述費(fèi)用以外，還可以加計(jì)扣除（100+300）×20%=80萬元。因此，該房地產(chǎn)企業(yè)的增值率為（693-100-300-40-80-55）/（100+300+40+80+55）=20.5%。根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)按30%的稅率繳納土地增值稅（693-100-300-40-80-55）×30%=35.4萬元。企業(yè)稅后利潤為693-100-300-40-80-55-35.4=82.6萬元。如果該企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，將該批住宅的出售價(jià)格降低為690萬元，則該公司的增值率為（693-100-300-40-80-55）/（100+300+40+80+55）=20%.根據(jù)稅法的規(guī)定，該企業(yè)不用繳納土地增值稅。企業(yè)稅后利潤為690-100-300-40-80-55=115萬元。進(jìn)行納稅籌劃后使企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)115-82.6=32.4萬元。

　　同樣，房地產(chǎn)企業(yè)也可以通過增加扣除項(xiàng)目，利用土地增值稅的臨界點(diǎn)來進(jìn)行納稅籌劃。假如黃河房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一幢普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，房屋售價(jià)為1000萬元，按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目金額為810萬元。增值額為190萬元，增值率為200/800=23.4%該房地產(chǎn)公司需要繳納土地增值稅190×30%=57萬元，營業(yè)稅1000×5%=50萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加50×（7%+3%）=5萬元。不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1000-810-57-50-5=78萬元。如果該房地產(chǎn)公司進(jìn)行納稅籌劃，將該房屋進(jìn)行簡(jiǎn)單裝修，費(fèi)用為105萬元，房屋售價(jià)增加至1100萬元。則按照稅法規(guī)定可扣除項(xiàng)目增加為915萬元，增值額為185萬元，增值率為185/915=20%，不需要繳納土地增值稅。該房地產(chǎn)公司需要繳納營業(yè)稅1100×5%=55萬元，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加55×（7%+3%）=5.5萬元。同樣，不考慮企業(yè)所得稅，該房地產(chǎn)公司的利潤為1100-915-55-5.5=124.5萬元。該納稅籌劃降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)為124.5-78=46.5萬元。因?yàn)?，土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)的主要成本之一，而土地增值稅在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率不超過20%的情況下可以免征，企業(yè)可以通過增加扣除項(xiàng)目使得房地產(chǎn)的增值率不超過20%，從而享受免稅待遇。

　　（二）利用投資方式的不同進(jìn)行稅收籌劃

　　房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)于投資性房地產(chǎn)有兩種不同的投資方式：一是出租取得租金；二是以房地產(chǎn)入股聯(lián)營分得利潤。這兩種投資方式所涉及稅種及稅負(fù)各不相同，存在著較大的稅收籌劃空間。

　　大海房地產(chǎn)開發(fā)公司在菏澤市城區(qū)繁華地帶有一處空閑房產(chǎn)。房產(chǎn)原值1000萬元,實(shí)際使用面積300平方米，2008年1月份準(zhǔn)備對(duì)外投資,若采取出租方式,預(yù)計(jì)年取得租金為200萬元，若用于聯(lián)營，則預(yù)期每年的聯(lián)營企業(yè)利潤中，大海房地產(chǎn)公司所占份額為500萬元。那么,我們分析一下,哪種方式對(duì)于企業(yè)更能節(jié)稅,

　　假設(shè)房產(chǎn)原值為P, 房產(chǎn)使用面積為L平方米，如果出租則每年可取得租金收入R1,用于聯(lián)營，則預(yù)期每年的聯(lián)營企業(yè)利潤中大海房地產(chǎn)開發(fā)公司所占份額為R2，出租和聯(lián)營的稅負(fù)分別為T1和T2。

　　1、采取出租方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

　　營業(yè)稅：房產(chǎn)租賃屬于服務(wù)業(yè)，按照租金收入的5%征稅，應(yīng)為5%×R1；房產(chǎn)稅：房產(chǎn)稅應(yīng)依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納，稅率為12%，則房產(chǎn)稅為12%×R1；城建稅：假設(shè)大海房地產(chǎn)開發(fā)公司位于市區(qū)，城建稅稅率為7%，依據(jù)其繳納的營業(yè)稅，則，城建稅稅負(fù)為5%×R1×7%=0.35%R1；教育費(fèi)附加：3%×5%×R1=0.15%R1；印花稅：在訂立合同時(shí)，企業(yè)必須繳納印花稅，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條理》第3條規(guī)定：“按租賃金額千分之一貼花”，因此，印花稅稅負(fù)為0.1%R1；所得稅：營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加可以在稅前扣除，那么，企業(yè)租金收入應(yīng)納的所得稅為25%×（R1-5%R1-0.35%1-0.15%R1）=23.62%R1。

　　總體稅負(fù)T1=營業(yè)稅+房產(chǎn)稅+城建稅+教育費(fèi)附加+印花稅+所得稅=5%R1+12%R1+0.35%R1+0.15%R1+0.1%R1+23.62%R1=41.22%R1，即，采取出租方式下，公司的總體稅負(fù)T1=41.22%R1。

　　2、采取聯(lián)營方式應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

　　房產(chǎn)稅：根據(jù)稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%-30%的余值計(jì)稅，稅率為1.2%。假定減除率為30%，則房產(chǎn)稅稅負(fù)=1.2%×（1-30%）P。土地使用稅(此稅種從量定額征收，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，以菏澤市為例，城區(qū)單位稅額為0.68元/平方米)，則土地使用稅稅負(fù)為0.68×L=0.68L；所得稅：聯(lián)營利潤所得應(yīng)繳所得稅，所得稅稅負(fù)=R2×25%=25%R2。

　　總體稅負(fù)T2=房產(chǎn)稅稅負(fù)+土地使用稅稅負(fù)+所得稅稅負(fù)=1.2%×（1-30%）P+0.68L+25%R2=0.0084P+0.68L+25%R2。

　　尋求稅負(fù)均衡點(diǎn)。由于租金的收入相對(duì)固定，而且在出租之前可以商定，而聯(lián)營收入則因影響因素多，不可確定性更大，所以，可以用租金來預(yù)測(cè)聯(lián)營收入。當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)，即，

　　41.22%R1=0.0084P+0.68L+25%R2，則R2=（41.22R1-0.84P-68L）/25

　　在對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)可以利用以上的函數(shù)公式進(jìn)行測(cè)算，基本結(jié)論如下：若預(yù)期聯(lián)營收入R2>（41.22×租金收入-0.84×房產(chǎn)原值－68×實(shí)際使用面積）/25，該項(xiàng)房產(chǎn)采取租賃方式稅負(fù)輕于采取聯(lián)營方式，從稅收的角度考慮宜采用租賃方式；若預(yù)期聯(lián)營收入R2＜（41.22×租金收入-0.84×房產(chǎn)原值－68×實(shí)際使用面積）/25，該項(xiàng)房產(chǎn)采取聯(lián)營方式稅負(fù)輕于采取租賃方式。本例中，由于大海房地產(chǎn)開發(fā)公司所占份額為500萬元，而500>（41.22×200-0.84×1000－68×0.03）/25，所以，租賃方式可以節(jié)稅。此時(shí)的總體稅負(fù)T1= 41.22%R1=41.22%×200=82.44（萬元），而聯(lián)營方式下的總體稅負(fù)T2=0.0084P+0.68L+25%R2=0.0084×1000+0.68×0.03+25%×500=133.42 （萬元）。不難看出，公司采取租賃方式比采取聯(lián)營方式可以節(jié)稅50.98（133.42-82.44）萬元。

　?。ㄈ├貌煌馁Y金籌措方式進(jìn)行稅收籌劃

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)資金的需求量較大，如何更好地籌措資金，對(duì)公司的經(jīng)營起著至關(guān)重要的作用。從稅收的角度來看，不同的籌資模式方式公司所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)是不同的。

　　假設(shè)2008年1月份大海房地產(chǎn)開發(fā)公司新開發(fā)一個(gè)項(xiàng)目，需要資金1000萬元，由于公司采用的籌措資金的方式不同，對(duì)公司的稅負(fù)影響也必然不同。

　　如果企業(yè)選擇銀行貸款融資方式，按年利率8%計(jì)算，每年需要支付利息80萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，該利息費(fèi)用可以在稅前扣除，因此采用銀行貸款融資方式融資，對(duì)公司利潤的影響額為80萬元，可以為公司節(jié)稅80×25%=20萬元；如果大海房地產(chǎn)開發(fā)公司經(jīng)過批準(zhǔn)發(fā)行債券融資，公司債券可以對(duì)社會(huì)公開發(fā)行，也可以局限于企業(yè)內(nèi)部職工發(fā)行。稅法規(guī)定資本紅息不得在稅前扣除，而債券利息可以作為費(fèi)用在稅前列支。如果債券年利率為10%，則通過債券融資對(duì)公司利潤的影響為100萬元，即采用發(fā)行債券的方式融資可以為企業(yè)節(jié)稅25（100×25%）萬元。采用上述兩種方式融資，都可以達(dá)到節(jié)稅的目的，只是影響程度有所不同，但如果企業(yè)通過發(fā)行股票的方式進(jìn)行融資，由于發(fā)行股票屬于權(quán)益資金模式，只能按稅后利潤分配，所以不能有效降低稅基。

　　（四）利用收款方式的不同進(jìn)行稅收籌劃

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后確認(rèn)銷售收入，但在實(shí)際工作中應(yīng)采取謹(jǐn)慎原則，客觀評(píng)估收入的實(shí)現(xiàn)，對(duì)估計(jì)價(jià)款不能收回的，不能確認(rèn)為收入；已經(jīng)收回部分價(jià)款只將收回部分確認(rèn)為收入。

　　由于房地產(chǎn)單位價(jià)值較高，購買方很難一次拿出大額款項(xiàng)購置房地產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般都采用分期收款方式銷售。采用這種方式，企業(yè)不能按售價(jià)總額確認(rèn)收入，并響應(yīng)地分次接轉(zhuǎn)成本，起到節(jié)稅的作用。

　　大海房地產(chǎn)開發(fā)公司對(duì)外簽訂了一份分期收款銷售房產(chǎn)合同，合同中商品房總價(jià)款800萬元，分4次付清，首期付款40%，首期付款后即把商品房所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，如果此時(shí)確認(rèn)收入，應(yīng)繳納的營業(yè)稅為800×5%=40（萬元）。如果按分期收款確認(rèn)收入，第一次應(yīng)繳納的營業(yè)稅800×40%×5%=16（萬元）。以后三次分別繳納營業(yè)稅800×20%×5%=8（萬元），共計(jì)16+3×8=40（萬元）。雖然兩種方法繳納營業(yè)稅都是40萬元，但是采用分次確認(rèn)收入可以延緩納稅時(shí)間。

　　值得注意的是，國稅發(fā)[2009]31號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》明確了收入在5種特殊情況下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于采取分期付款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按照銷售合同或協(xié)議約定付款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，付款方提前付款的，按照實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率（經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目必須符合建設(shè)部、國家發(fā)展改革委員會(huì)、國土資源部、中國人民銀行《關(guān)于印發(fā)〈經(jīng)濟(jì)適用房管理辦法〉的通知》（建住房〔2004〕77號(hào)）等有關(guān)法規(guī)的規(guī)定,其預(yù)售收入的計(jì)稅毛利率不得低于3%。開發(fā)企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目的預(yù)售收入進(jìn)行初始納稅申報(bào)時(shí),必須附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料。凡不符合規(guī)定或未附送有關(guān)部門的批準(zhǔn)文件以及其他相關(guān)證明材料的，一律按銷售非經(jīng)濟(jì)適用房的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定：1.開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。2．開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。3．開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。4、屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。）計(jì)算出預(yù)計(jì)營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。