《增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物免稅管理辦法（暫行）》（國稅發(fā)[2007]123號，以下簡稱新《辦法》），已自2008年1月1日起執(zhí)行。新《辦法》在以往若干政策規(guī)定的基礎(chǔ)上，從小規(guī)模納稅人出口免稅資格認(rèn)定、免稅申報、免稅核銷、視同內(nèi)銷及補(bǔ)稅處理五方面進(jìn)行了規(guī)范，為稅收管理人員加強(qiáng)征管、指導(dǎo)小規(guī)模納稅人業(yè)務(wù)操作提供了可靠的政策依據(jù)。

　　一、政策出臺的意義

　　近年來，隨著我國對外貿(mào)易的不斷發(fā)展，小規(guī)模納稅人越來越多地參與到進(jìn)出口貿(mào)易當(dāng)中，且逐年遞增的趨勢十分明顯。為了滿足我國對外貿(mào)易多元化、多渠道、多口徑方式發(fā)展的需求，規(guī)范小規(guī)模納稅人出口貨物的稅收管理也愈發(fā)顯得重要。

　　新《辦法》的出臺解決了多年來小規(guī)模納稅人出口免稅難以管理、申報免稅與核銷征免稅不銜接的問題。其意義在于：一是將以往的零、散政策條文歸并統(tǒng)一，并加以補(bǔ)充和完善，使其更加具有合理性與合法性。二是完善小規(guī)模納稅人出口貨物的征、免稅銜接，達(dá)到信息征退雙方共享。三是針對小規(guī)模納稅人進(jìn)貨渠道復(fù)雜，銷售環(huán)節(jié)不便利的特點(diǎn)，將其納入出口退（免）稅電子化管理范疇，運(yùn)用各類電子數(shù)據(jù)（如出口報關(guān)單數(shù)據(jù)）進(jìn)行比對審核，便于監(jiān)控管理。

　　二、小規(guī)模納稅人出口免稅新規(guī)操作

　　新《辦法》規(guī)定，“對增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物免征增值稅、消費(fèi)稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣或退稅。”也就是說，小規(guī)模納稅人無論是何類型企業(yè)、采用何種貿(mào)易形式，出口貨物均按免稅辦理。如小規(guī)模納稅人是代理出口的，其委托代理出口的貨物，也享受免征增值稅、消費(fèi)稅政策，其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣或退稅。具體的免稅申報與核銷操作如下：

　?。ㄒ唬┟舛愘Y格認(rèn)定

　　新《辦法》將小規(guī)模納稅人免稅資格認(rèn)定分為兩種情況：

　　一是具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的小規(guī)模納稅人。應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹、調(diào)整出口退（免）稅辦法的通知》（國稅函[2004]955號）的相關(guān)規(guī)定，在外經(jīng)貿(mào)部門辦理備案登記后的30日內(nèi)，持已辦理備案登記并加蓋備案登記專用章的《對外貿(mào)易經(jīng)營者備案登記表》、工商營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、銀行基本賬戶號碼和海關(guān)進(jìn)出口企業(yè)代碼等資料，填寫《出口貨物退（免）稅認(rèn)定表》，到所在地主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理出口貨物免稅認(rèn)定手續(xù)。

　　二是不具有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)的小規(guī)模納稅人。應(yīng)在發(fā)生首份代理出口協(xié)議簽定之日起30日內(nèi)，填寫《出口貨物退（免）稅認(rèn)定表》，并持工商營業(yè)執(zhí)照（副本及復(fù)印件）、稅務(wù)登記證（副本及復(fù)印件）、銀行基本賬戶號碼（復(fù)印件）、代理出口協(xié)議及主管退稅機(jī)關(guān)要求提供的其他資料，向主管退稅機(jī)關(guān)申請辦理出口免稅認(rèn)定。

　　上述兩種情況的小規(guī)模納稅人在辦理出口貨物免稅認(rèn)定手續(xù)后，其出口的貨物方可按新《辦法》規(guī)定程序申報免稅等事項(xiàng)。此外，新《辦法》對小規(guī)模納稅人發(fā)生變更或注銷的情況也進(jìn)行了明確。如認(rèn)定內(nèi)容發(fā)生變化的，須自有關(guān)管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)變更之日起30日內(nèi)，持相關(guān)證件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理出口貨物免稅認(rèn)定變更手續(xù)。如發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等依法應(yīng)當(dāng)辦理注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)首先注銷其出口貨物免稅認(rèn)定，再辦理注銷稅務(wù)登記；小規(guī)模納稅人發(fā)生其他依法應(yīng)終止出口貨物免稅認(rèn)定的事項(xiàng)但不需要注銷稅務(wù)登記的，應(yīng)在有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或宣告終止之日起15日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請注銷出口免稅認(rèn)定。另外，小規(guī)模納稅人還需向有關(guān)部門提交電子申報數(shù)據(jù)。這是小規(guī)模納稅人完稅申報及核銷的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，也是實(shí)現(xiàn)免稅申報及核銷的前提條件。

　?。ǘ┰鲋刀惷舛惿陥?/p>

　　小規(guī)模納稅人在貨物出口的次月納稅征期內(nèi)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（納稅申報受理部門）辦理增值稅納稅申報，同時提供《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》及電子申報數(shù)據(jù)。而《小規(guī)模納稅人出口貨物免稅申報表》的審批按新《辦法》第五條規(guī)定“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅申報受理部門應(yīng)在當(dāng)月15日前，將簽章的《免稅申報表》（第二聯(lián)）及電子數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交同級的負(fù)責(zé)出口退稅業(yè)務(wù)部門或崗位。”即先由稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅申報受理部門進(jìn)行審批，然后將審批后的相關(guān)表格轉(zhuǎn)交出口退稅部門。此條新規(guī)改變了過去由退稅部門審批后再憑此表在當(dāng)期的征期內(nèi)到征收部門申報免稅的做法。

　　（三）出口貨物免稅核銷

　　小規(guī)模納稅人須按月將收齊有關(guān)出口憑證的出口貨物，填寫免稅核銷表格，于貨物報關(guān)出口之日次月起4個月內(nèi)的各申報期內(nèi)（申報期為每月1～15日），持相關(guān)資料到主管出口退稅業(yè)務(wù)的部門按月辦理出口貨物免稅核銷申報。這一規(guī)定將小規(guī)模納稅人出口免稅與一般納稅人出口退稅的收齊單證時限進(jìn)行了區(qū)分，由原來比照一般納稅人3個月收齊單證的期限，放寬到了4個月。需要注意的是，免稅貨物的核銷申報與審批都是由退稅部門來負(fù)責(zé)的，與上述免稅申報的審批稅務(wù)機(jī)關(guān)是有區(qū)別的。另外，還要注意出口收匯核銷單（出口退稅專用）的處理。申報時出口貨物尚未收匯的，可在貨物報關(guān)出口之日起180日內(nèi)提供出口收匯核銷單；在試行申報出口貨物退（免）稅免予提供紙質(zhì)出口收匯核銷單的地區(qū)，對實(shí)行“出口收匯核銷網(wǎng)上報審系統(tǒng)”的小規(guī)模納稅人，可以比照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，申報出口貨物免稅時免于提供紙質(zhì)出口收匯核銷單，稅務(wù)機(jī)關(guān)以出口收匯核銷單電子數(shù)據(jù)審核出口貨物免稅；屬于遠(yuǎn)期收匯的，應(yīng)按照現(xiàn)行出口退稅規(guī)定提供遠(yuǎn)期結(jié)匯證明。

　　三、小規(guī)模納稅人出口貨物不予免稅規(guī)定

　　新《辦法》規(guī)定“小規(guī)模納稅人出口下列貨物，除另有規(guī)定者外，應(yīng)征收增值稅。下列貨物為應(yīng)稅消費(fèi)品的，若小規(guī)模納稅人為生產(chǎn)企業(yè)，還應(yīng)征收消費(fèi)稅：①國家規(guī)定不予退（免）增值稅的貨物；②未進(jìn)行免稅申報的貨物；③未在規(guī)定期限內(nèi)辦理免稅核銷申報的貨物；④雖已辦理免稅核銷申報，但未按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)憑證的貨物；⑤經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核不批準(zhǔn)免稅核銷的出口貨物；⑥未在規(guī)定期限內(nèi)申報開具《代理出口貨物證明》的貨物。上述小規(guī)模納稅人出口貨物應(yīng)征稅額的確定方法，新《辦法》第七條作了詳細(xì)的規(guī)定，在此不再贅述。

　　四、生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)申報免稅的區(qū)別

　　新《辦法》中，雖然沒有明確劃分小規(guī)模納稅人的企業(yè)類型，但在業(yè)務(wù)的處理中應(yīng)當(dāng)加以區(qū)別。

　?。ㄒ唬┬∫?guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)

　　小規(guī)模納稅人在申報免稅時的報關(guān)單收齊方式及時間與一般納稅人不同，在財務(wù)核算方面也與一般納稅人不同，其出口貨物免稅申報的程序是先進(jìn)行免稅，而后在規(guī)定的4個月期限內(nèi)收齊單證辦理核銷。如果是采用加工貿(mào)易復(fù)出口方式的，無論是進(jìn)料加工還是來料加工的出口貨物，除國家規(guī)定不予退（免）增值稅的貨物均按免稅執(zhí)行。如果是代理出口業(yè)務(wù)，小規(guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)只能做為委托方，委托外貿(mào)型企業(yè)（受托方）出口，而不能受理代理業(yè)務(wù)經(jīng)營出口，這也是與外貿(mào)型企業(yè)的不同之處。

　　（二）小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)

　　小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)雖不使用增值稅專用發(fā)票申報免稅，也不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情況，但由于無生產(chǎn)能力，在采用加工貿(mào)易方式時，均要通過國內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行加工收回后再出口，而國內(nèi)的加工企業(yè)要享受加工費(fèi)的免稅優(yōu)惠。所以，對此情況要申報出具用于國內(nèi)加工企業(yè)申報進(jìn)料或來料的免稅證明，這一點(diǎn)與小規(guī)模生產(chǎn)企業(yè)自營出口申報免稅不同。但小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)用于免稅出口貨物所購進(jìn)國內(nèi)耗件的輔料也要轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，這與小規(guī)模納稅人生產(chǎn)型企業(yè)相同。

　　五、免稅申報及核銷應(yīng)注意的問題

　　一是“出口貨物免稅銷售額（人民幣）”合計數(shù)應(yīng)與同期《增值稅納稅申報表》（適用于小規(guī)模納稅人）中“出口貨物免稅銷售額”相符。但在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)，出口退稅軟件出具的免稅稅額是按照出口收入（按含稅價）扣除含稅價后乘以征稅率計算的，而在征期申報免稅的征管軟件是按照出口收入（按不含稅價）直接乘以征稅率計算的。由于以上兩種軟件在計算免稅的設(shè)計上口徑不一，最終使免稅稅額存有差額，因此，具體操作還應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)要求進(jìn)行處理與調(diào)整。

　　二是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅若干問題的通知》（國稅發(fā)[2006]102號）第八條規(guī)定“出口企業(yè)在辦理認(rèn)定手續(xù)前已出口的貨物，凡在出口退稅申報期期限內(nèi)申報退稅的，可按規(guī)定批準(zhǔn)退稅；凡超過出口退稅申報期限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)須視同內(nèi)銷予以征稅。”

　　三是小規(guī)模納稅人無法在規(guī)定期限辦理免稅核銷申報手續(xù)的，可在申報期限內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（出口退稅部門）提出書面合理理由申請免稅核銷延期申請，經(jīng)核準(zhǔn)后，可延期3個月辦理免稅核銷申報手續(xù)。

　　四是生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品或外貿(mào)企業(yè)委托小規(guī)模納稅人代理出口的貨物，應(yīng)由小規(guī)模納稅人外貿(mào)型企業(yè)（受托企業(yè)）在規(guī)定的申報時限內(nèi)為委托方開具《代理出口貨物證明》；如果小規(guī)模納稅人從事加工貿(mào)易的，可按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具相關(guān)免稅證明。

　　（作者單位：山東省德州市國家稅務(wù)局 山東省德州市陵縣國家稅務(wù)局)