案例

　　馬老板受讓了某破產(chǎn)企業(yè)的一宗土地，各項(xiàng)開發(fā)審批手續(xù)都已辦齊，但遲遲未能動工。馬老板的一位姓牛的戰(zhàn)友是一家建筑企業(yè)的老板，兩人協(xié)商以3000萬元的價(jià)格將一部分土地轉(zhuǎn)讓給牛老板的建筑公司進(jìn)行開發(fā)，但為了方便，建筑公司以開發(fā)公司的名義進(jìn)行開發(fā)，所以土地一直未辦理過戶手續(xù)。目前工程進(jìn)展順利，所開發(fā)的商品房也已開始預(yù)售。但最近稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，開發(fā)公司所取得的售房款均未確認(rèn)收入，而是全額轉(zhuǎn)給了建筑公司，且開發(fā)公司賬務(wù)中未見開發(fā)項(xiàng)目支出票據(jù)。經(jīng)過詢問得知，企業(yè)已經(jīng)有一部分票據(jù)直接開給了建筑公司，或者是發(fā)票雖開給開發(fā)公司，但最后也轉(zhuǎn)給了建筑公司，即該項(xiàng)目實(shí)際是由建筑公司開發(fā)運(yùn)作。

　　稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雖然開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓給建筑公司的土地未辦理過戶手續(xù)，但按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕645號）規(guī)定，“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收。”

　　在此基礎(chǔ)上，檢查人員初步認(rèn)定：開發(fā)公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)未按規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅收，建筑公司未繳納契稅；建筑公司開發(fā)房地產(chǎn)所取得預(yù)售收入未按規(guī)定繳納營業(yè)稅，要求企業(yè)盡快整改，補(bǔ)辦相關(guān)手續(xù)，規(guī)范運(yùn)作。

　　分析

　　建筑公司雖然名義上受讓了土地，但沒有過戶，從法律上來說，該經(jīng)濟(jì)行為尚未完成，還有重新認(rèn)識和定性的余地。換言之，可以規(guī)范為建筑公司與房地產(chǎn)開發(fā)公司以某種合作方式共同開發(fā)房地產(chǎn)。

　　方法一，處理為雙方聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)。即開發(fā)公司出地。建筑公司出資金并提供建筑勞務(wù)進(jìn)行聯(lián)合開發(fā)，雙方分配所建房屋或?qū)⑺ǚ课萑砍鍪酆蠓窒砝麧櫍ㄩ_發(fā)公司已收的3000萬元可視為先期支付的合作資金、預(yù)先取得的銷售收入或分享利潤）。

　　這種情況下，營業(yè)稅方面可適用國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅問題解答（之一）》(國稅發(fā)〔1995〕156號)第十七條所述“合作建房”行為之“以物易物”的具體規(guī)定，即合作雙方以土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，一方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；另一方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對轉(zhuǎn)讓土地方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對另一方應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額：(一)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價(jià)格核定。(二)按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動產(chǎn)的平均價(jià)格核定。(三)按下列公式核定計(jì)稅價(jià)格：計(jì)稅價(jià)格＝營業(yè)成本或工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。上列公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

　　如果合作雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

　　企業(yè)所得稅方面，按國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號)規(guī)定：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤的，開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。另外，投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤應(yīng)視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的證明按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

　　方法二，處理為開發(fā)公司以土地使用權(quán)投資開發(fā)項(xiàng)目。這種情況下通常要求成立合營企業(yè)，并以合營企業(yè)的名義進(jìn)行開發(fā)。

　　營業(yè)稅方面，按國稅發(fā)〔1995〕156號第十七條規(guī)定，房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。房屋建成后提供土地一方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于其將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么，對提供土地一方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對提供土地一方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給合營雙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。

　　所得稅方面，按國稅發(fā)〔2006〕31號規(guī)定，企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。接受土地使用權(quán)的開發(fā)方應(yīng)在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為按市場公允價(jià)值銷售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購入該項(xiàng)土地使用權(quán)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項(xiàng)土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。

　　企業(yè)、單位以股權(quán)的形式，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的，企業(yè)、單位在投資繳易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其分解為銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個(gè)納稅年度均攤至各年度的應(yīng)納稅所得額。接受土地使用權(quán)的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時(shí)，可按上述投資交易額計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)的成本，并計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品的成本。

　　方法三，處理為在整幅土地上合作開發(fā)?？紤]到房地產(chǎn)開發(fā)公司只是轉(zhuǎn)讓了整幅土地中的一部分，而且還要進(jìn)行剩余土地的開發(fā)，并且建筑公司是以開發(fā)公司名義進(jìn)行開發(fā)的，所以可以考慮將整個(gè)行為規(guī)范為在整幅土地上合作開發(fā)，這樣，可以視為開發(fā)公司出地，建筑公司出資金和勞務(wù)，雙方分配開發(fā)產(chǎn)品或分享銷售利潤。相關(guān)所得稅、營業(yè)稅政策可依具體情況適用前述引文。

　　土地增值稅方面，按財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號）文件中“以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，不能享受暫免征收土地增值稅政策”的規(guī)定，可以推知，上述三種情況下無論是否成立合營企業(yè)，只要認(rèn)定發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)或轉(zhuǎn)讓地上建筑物行為，均應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。另外，除上述稅務(wù)問題，建筑企業(yè)還涉及建筑業(yè)營業(yè)稅等，不可忽視。

　　點(diǎn)評

　　雖然上述方法均有一定的可行性，但鑒于企業(yè)很多業(yè)務(wù)已成既定事實(shí)，所以上述規(guī)范建議只是有限的補(bǔ)救措施，而非完美的操作手段，如已經(jīng)開具的票據(jù)等不可能全部退回重開。這個(gè)案例提醒企業(yè)，會計(jì)處理只是記錄和反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而非創(chuàng)造或虛擬經(jīng)濟(jì)事實(shí)，考慮入賬票據(jù)、憑證的合規(guī)合法性固然重要，但不能以犧牲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性為代價(jià)。因此，從根本上說，企業(yè)的一切經(jīng)濟(jì)行為還是應(yīng)該在運(yùn)作之初就盡可能合法合規(guī)、規(guī)范運(yùn)作，這樣才能保證整個(gè)過程合規(guī)、順暢運(yùn)行，避免后期運(yùn)作的困難和潛在風(fēng)險(xiǎn)。