摘要：本文針對稅務(wù)管理中普遍存在的稅收流失問題，用尋租理論對我國增值稅征收管理中存在的問題進(jìn)行分析，以期為解決增值稅尋租問題提供借鑒。

　　關(guān)鍵詞：稅務(wù)尋租 增值稅法稅務(wù)管理

　　稅務(wù)尋租的含義

　　在西方尋租理論的研究過程中一直并存著兩大學(xué)派，一個是公共選擇學(xué)派，一個是國際貿(mào)易學(xué)派。前者認(rèn)為，租金是政府干預(yù)的結(jié)果，尋租基本上是通過政治活動進(jìn)行的，其研究的重點是特殊利益集團(tuán)為了競相通過政府來影響收入和財富分配，力圖改變法定的權(quán)利（或其他類似的東西）所造成的資源浪費。后者用“直接的非生產(chǎn)性尋利”的概念把尋租活動擴(kuò)大到更廣闊的范圍，甚至包括以直接非生產(chǎn)性活動取得利潤的各種途徑（賀衛(wèi)，1999）。尋求直接非生產(chǎn)性利潤不僅包括尋租收益，還包括將資源用于鼓勵創(chuàng)造額外收益的政策干預(yù)（如通過游說、疏通活動要求實行或繼續(xù)實行進(jìn)口配額制度或?qū)M(jìn)口貿(mào)易實行關(guān)稅保護(hù)）和為賺錢而逃避政策限制的活動（如利用合法進(jìn)口和非法進(jìn)口的差額取得特殊收入的走私、放私等逃稅活動）（Bhagwati，1982）。因此尋租大體上可分為兩類，一類是制度范圍內(nèi)的合法尋租，一類是違反制度的非法尋租。

　　因為存在有限理性、信息不對稱等原因，我國的稅法和稅制尚不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有較大的自由裁量權(quán)，而完善稅制和政治制度則要付出較高的交易成本，總有一部分稅權(quán)處于“公共領(lǐng)域”。在稅收管理活動過程中，利用國家賦予的稅權(quán)，合法或非法地獲取個人利益最大化的非生產(chǎn)性尋利活動就是稅務(wù)尋租(郭永利，2006)。稅務(wù)尋租是一種復(fù)雜的社會經(jīng)濟(jì)活動，征稅者通過手中的權(quán)力尋租，納稅人一方面通過賄賂征稅者進(jìn)行尋租，另一方面利用制度的缺陷進(jìn)行尋租活動。目前我國關(guān)于稅務(wù)尋租的研究主要是對于稅務(wù)人員權(quán)力尋租問題的探討。

　　基于增值稅法的尋租行為

　　我國從1994年起執(zhí)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》后， 增值稅一直穩(wěn)居榜首。2007年， 增值稅收入首次突破2萬億元大關(guān)， 達(dá)21593億元(其中海關(guān)代征進(jìn)口貨物增值稅5983億元) (蓋地，2008)。本文從稅法的制度缺陷出發(fā)，以增值稅為例，分析納稅人在稅法執(zhí)行過程中的尋租行為。

　　基于增值稅法的尋租行為是指納稅主體利用增值稅法的制度缺陷進(jìn)行的非生產(chǎn)性的尋利活動。目前基于增值稅法的尋租行為主要表現(xiàn)在以下方面：

　?。ㄒ唬├迷鲋刀愑嬂U方式尋租

　　1.少計銷項稅額。銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額或應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。利用少計銷項稅額進(jìn)行的尋租行為主要有：

　　實行賬外經(jīng)營、銷售產(chǎn)品不入賬或者雖設(shè)賬但隱瞞銷售收入，減少銷項稅金。特別是以現(xiàn)金方式取得的銷售收入；收取的包裝費、運雜費和其他營業(yè)外收入不入賬。如：收取各種價外費用和其他營業(yè)外收入不入賬；產(chǎn)品銷售直接沖減產(chǎn)成品、材料費用；當(dāng)銷售對象不需要開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票時，便不計銷售收入，但這批貨物售出以后庫存減少，企業(yè)便通過報損的方式來處理這部分已經(jīng)售出的商品。還有的商業(yè)企業(yè)特別是零售企業(yè)采用設(shè)“兩套賬”手段隱瞞收入，只將開具增值稅專用發(fā)票部分記入“公開賬”，開具普通發(fā)票和直接收取現(xiàn)金部分則記入“隱瞞賬”，真賬隱瞞，假賬公開。

　　按稅法規(guī)定應(yīng)視作銷售的行為發(fā)生時，不計收入、不計銷項稅。如銷售自用品、原材料、半成品、殘次品、削價品不作銷售收入入賬；對外加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、集體福利、無償贈送他人不計收入；銷售給本單位職工的商品不計收入；作為福利發(fā)給本單位職工的商品不計銷售；以物易物、以貨抵債不計銷售等等。

　　故意延遲、后移銷售收入。例如對已銷售商品不按實現(xiàn)銷售收入時間結(jié)轉(zhuǎn)銷售入賬，而是作為“發(fā)出商品”人為后移，甚至長期掛賬不申報納稅。

　　不按稅法的規(guī)定提取稅金。例如商品銷售入賬后未提足稅金或未提稅金；以內(nèi)部調(diào)撥形式發(fā)生的銷售不提稅金等。

　　混淆不同稅率，將高稅率的商品銷售列入低稅率的商品銷售，或作免稅商品銷售，以少計銷項稅額。

　　2.多計進(jìn)項稅額。進(jìn)項稅額是納稅人當(dāng)期購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時向銷售方支付的增值稅額，納稅人利用進(jìn)項稅額進(jìn)行的尋租方式主要是擅自擴(kuò)大進(jìn)項稅范圍、隨意抵扣進(jìn)項稅金等。

　　減免稅商品與應(yīng)稅商品進(jìn)項稅劃分不清，擅自擴(kuò)大和提高應(yīng)稅商品進(jìn)項稅額抵扣比例。兼營非應(yīng)稅項目、免稅項目的納稅人，減免稅商品與應(yīng)稅商品進(jìn)項稅劃分不清，將不應(yīng)抵扣的進(jìn)項稅額申報抵扣，對不能直接劃分的原材料、輔助材料、低值易耗品、制造費用、管理費用等，不按規(guī)定作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出或少轉(zhuǎn)出，擅自擴(kuò)大和提高應(yīng)稅商品進(jìn)項稅額抵扣比例。

　　將稅法不允許抵扣的購進(jìn)物品，如購進(jìn)固定資產(chǎn)、購進(jìn)基建用材料、購進(jìn)福利費中開支的生活物品等也通過索取增值稅專用發(fā)票來進(jìn)行抵扣，最為通常采用的手法是化整為零，變相抵扣不應(yīng)抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額。如將固定資產(chǎn)拆整為零，以備品備件形式取得發(fā)票，從而將不合法的固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額變成了合法的修理備件進(jìn)項稅抵扣，以達(dá)到少繳增值稅的目的。

　　使用不合法、不規(guī)范的憑證進(jìn)行抵扣。如用單位名稱不同、稅務(wù)證號不符、貨款和稅款金額不符的不規(guī)范專用發(fā)票、自制憑證、復(fù)印票據(jù)，甚至虛假的增值稅專用發(fā)票來進(jìn)行抵扣。

　　（二）利用納稅人的身份進(jìn)行尋租

　　人們通常認(rèn)為小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但事實并非如此，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項稅額看，一般納稅人進(jìn)項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人進(jìn)項稅額不得抵扣，其進(jìn)項稅額只能進(jìn)成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，賣方在銷售時除了向買方收取價款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅款。雖然收取的銷項稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需要專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項稅額的買方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時候小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額很小，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)會低于一般納稅人。所以企業(yè)可以利用納稅人的身份認(rèn)定進(jìn)行尋租。例如增值稅納稅人可以根據(jù)對自己有利的增值稅率來選擇對己有利的身份；大企業(yè)為了少繳銷項增值稅可以分立為幾個小公司。

　　（三）利用增值稅專用發(fā)票和“四小票”尋租

　　我國目前的增值稅實行憑國家印發(fā)的增值稅專用發(fā)票注明的稅款進(jìn)行抵扣制度，因此，增值稅專用發(fā)票不僅是納稅人經(jīng)濟(jì)活動中的重要商業(yè)憑證，而且是兼記銷貨方銷項稅額和購貨方進(jìn)項稅額進(jìn)行稅款抵扣的憑證，另外“四小票”（農(nóng)副產(chǎn)品收購發(fā)票、廢舊物資收購發(fā)票、貨物運輸發(fā)票、海關(guān)代征增值稅專用繳款書）也是增值稅扣稅憑證，對增值稅的計算和管理起著決定性的作用。由于增值稅發(fā)票和“四小票”的重要作用，納稅人利用虛開、偽造增值稅發(fā)票和“四小票”進(jìn)行尋租。

　　此外，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化進(jìn)程的加快，電子商務(wù)獲得迅猛發(fā)展，企業(yè)之間的并購現(xiàn)象層出不窮等等，因此，利用電子商務(wù)、企業(yè)破產(chǎn)、兼并、重組或改制中的增值稅尋租行為也不容忽視。

　　基于增值稅法進(jìn)行尋租的原因分析

　?。ㄒ唬?主觀原因

　　任何尋租行為的主觀原因可以歸結(jié)為一條，那就是利益驅(qū)動。據(jù)美國聯(lián)邦收入調(diào)查局1983年對1034個企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營活動愿望所做的調(diào)查顯示，有934個企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動，且原因只要是稅負(fù)輕，納稅額少（雷建，2006）。在利益驅(qū)動下，一些企業(yè)除了在成本和費用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益最大化。

　　有了尋租的主觀意圖，要取得尋租成功，納稅者必須具備一定的條件：一是納稅人必須具有一定的經(jīng)營規(guī)模和收入規(guī)模，值得為有效尋租花費代價，在很大程度上，尋租需要有專門人員的幫助和必要的費用開支，如果已有的經(jīng)營規(guī)模和收入規(guī)模產(chǎn)生的的經(jīng)濟(jì)效益僅夠支付有關(guān)尋租方面的開支，產(chǎn)生的尋租效益不足以使納稅人滿意，這種尋租努力就應(yīng)該放棄；二是納稅人應(yīng)對政府征收稅款的具體方法有很深的了解，知曉稅收管理中固有缺陷和漏洞?？傊?，主觀的尋租愿望必須通過一定的客觀條件才能變?yōu)楝F(xiàn)實的尋租行為。

　　（二） 客觀原因

　　1.稅收法律本身的漏洞。稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的的主觀尋租愿望有可能通過對稅法不足之處的利用得以實現(xiàn)，就我國發(fā)生尋租行為而言，稅收法律因素有：

　　稅率檔次過多。過多的稅率檔次增加了增值稅制的復(fù)雜性，納稅人適應(yīng)復(fù)雜的稅制要花費較多的精力，支付更高的稅務(wù)代理和咨詢費用，增加稅制遵從成本，稅制的復(fù)雜化增加了稅收管理成本，還會降低納稅遵從程度。

　　稅收優(yōu)惠。我國增值稅采用發(fā)票扣稅法，各環(huán)節(jié)之間環(huán)環(huán)相扣，但是在對某一中間環(huán)節(jié)給予減免稅優(yōu)惠之后，由于其在本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的稅款可以享受減免，所以在本環(huán)節(jié)其開具增值稅專用發(fā)票上的銷售額對其就失去了約束作用，因為其開具金額無論大小都不會對其應(yīng)繳的增值稅產(chǎn)生多大影響，因此使得增值稅鏈條斷裂，產(chǎn)生稅收漏洞。我國增值稅制中有許多減免稅，例如軟件企業(yè)增值稅即征即退、福利企業(yè)稅收優(yōu)惠等等，都曾經(jīng)形成了較大的稅收漏洞。

　　2.我國采用的增值稅類型不符合國際慣例。目前我國實行的是生產(chǎn)型增值稅， 它規(guī)定納稅人購入固定資產(chǎn)上所形成的進(jìn)項稅額一律記入有關(guān)資產(chǎn)的成本而不予抵扣。而世界上大多數(shù)國家采用的是消費型增值稅，即允許固定資產(chǎn)的購入稅金全額抵扣。實行生產(chǎn)型增值稅從表面上看，可以起到擴(kuò)大稅基，增加財政收入的作用，但是由于存在重復(fù)征稅問題，一方面阻礙了技術(shù)進(jìn)步和更新，阻礙了資本的投入，不利于企業(yè)的正常發(fā)展，另一方面也增加了資本密集型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)間的公平競爭。采用消費型增值稅一方面可以解決對資本的重復(fù)征稅問題，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)的進(jìn)步，另一方面有利于推進(jìn)我國稅制的國際化進(jìn)程。因此，在世界各國多采用消費型增值稅的情況下，我國采用生產(chǎn)型增值稅，弊大于利且與國際慣例不符。

　　3.我國增值稅的稅基過窄。我國現(xiàn)行增值稅對生產(chǎn)、流通和服務(wù)業(yè)中的一部分領(lǐng)域征稅，但生產(chǎn)、流通中的土地、房屋、其他建筑物等不動產(chǎn)和服務(wù)業(yè)中扣除加工、修理和修配業(yè)務(wù)外都不屬于增值稅的納稅范圍。這就突出地反映了我國增值稅稅負(fù)不公和重復(fù)征稅的問題。對于購買和使用屬于營業(yè)稅納稅范圍的服務(wù)項目，納稅人就不能獲得增值專用發(fā)票，從而不能抵扣到這部分稅金，因此，過窄的稅基加重了一部分納稅人的負(fù)擔(dān)。

　　4.我國增值稅稅率偏高。世界大多數(shù)國家實行的增值稅稅率處于10%-20%之間，我國實行生產(chǎn)型增值稅稅率是17%，如果按國外實行消費型增值稅進(jìn)行轉(zhuǎn)換，其基本稅率已經(jīng)達(dá)到了23%。高稅率導(dǎo)致納稅人通過尋租的方式實現(xiàn)少繳稅的目的。

　　減少稅務(wù)尋租的對策探討

　?。ㄒ唬嵭袉我欢惵?

　　實行單一稅率可以減少納稅人的尋租行為。首先，單一稅率保持了對各類生產(chǎn)經(jīng)營行為和商品消費的中性作用，不引起納稅人因為稅負(fù)不均而改變行為選擇；其次，單一稅率計征簡明方便。多檔稅率使征納雙方的工作變得很復(fù)雜，給增值稅的征管帶來困難，增值稅實行單一稅率后，體現(xiàn)公平或國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向的稅收功能可以用消費稅、所得稅等其他稅種或在產(chǎn)業(yè)鏈中某一環(huán)節(jié)適用先征后返還的增值稅政策來實現(xiàn)。當(dāng)然，對有立足長遠(yuǎn)且具普遍意義的行業(yè)或群體需要用稅收手段激勵的，也可以增加一檔優(yōu)惠稅率。

　　（二） 完善小規(guī)模納稅人的確定標(biāo)準(zhǔn)和征收方法

　　小規(guī)模納稅人規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的確定是個兩難選擇，我國增值稅制因為出于增值稅專用發(fā)票管理的特殊要求，確定的一般納稅人規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)高又對小規(guī)模納稅人確定了高于一般納稅人稅負(fù)的征收率，小規(guī)模納稅人靠隱瞞申報應(yīng)稅收入偷逃稅款來鞏固自己的利益(劉希靜，2007)。因此，擴(kuò)大征稅范圍應(yīng)在弱化增值稅發(fā)票作用后，降低一般納稅人規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)確定小規(guī)模納稅人的征收率，以保持其與同類一般納稅人稅負(fù)的基本平衡，并給予規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)上下區(qū)域的納稅人自由選擇是否申請一般納稅人的權(quán)利。

　?。ㄈ┘涌煸鲋刀惖霓D(zhuǎn)型

　　1994年的增值稅改革，我國選用了國際上很少使用的生產(chǎn)型增值稅，以犧牲效率為代價維持了當(dāng)時的稅負(fù)穩(wěn)定和控制投資膨脹的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要；14年來，增值稅呈現(xiàn)出極強(qiáng)的增收能力，在稅率、征收范圍未作調(diào)整，抵扣范圍還有所擴(kuò)大和提高的情況下，國內(nèi)增值稅收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重持續(xù)上升。但代價之一是體制上對資本品的重復(fù)征稅，使納稅人稅負(fù)上升，高稅負(fù)促使納稅人通過尋租減少應(yīng)納稅額，因此轉(zhuǎn)型勢在必行。我們應(yīng)在東北地區(qū)和中部地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型試點的基礎(chǔ)上，加大增值稅轉(zhuǎn)型試點改革的步伐，盡快在全國范圍內(nèi)實行增值稅轉(zhuǎn)型。

　?。ㄋ模U(kuò)大增值稅征收范圍

　　增值稅的單一稅率是和普遍征收共同作用的。只有在課稅范圍盡可能廣、稅率差別盡可能少的情況下，稅收超額負(fù)擔(dān)也即經(jīng)濟(jì)效率損失才可能盡可能小。但是考慮到稅收征管成本即管理效率的因素，普遍征收也只是盡力而為的事。稅基寬，經(jīng)濟(jì)扭曲是小，但某些領(lǐng)域稅收征管邊際成本高，兩者需要權(quán)衡。我國的增值稅稅基相對而言過于狹窄，不利于增值稅效率作用的發(fā)揮。實際上，農(nóng)業(yè)、交通運輸、郵電通信、建筑安裝等處于生產(chǎn)一交換一分配一消費鏈條端口或中端的行業(yè)已具備推行增值稅的條件，對以面向生活消費為主的服務(wù)業(yè)，仍實行營業(yè)稅也無損于增值稅的效率，而對金融保險及技術(shù)服務(wù)業(yè)，由于行業(yè)本身隱蔽性和流動性大，增值計算的復(fù)雜性和操作上的困難，可以選擇行業(yè)性免稅，對金融保險服務(wù)免征增值稅所引起的累退性可通過提高所得稅稅率的辦法來調(diào)節(jié)。

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