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資產(chǎn)收購:非股權(quán)支付額不免稅

來源: 陽華 陳萍生 編輯: 2009/06/23 16:25:10  字體:

  資產(chǎn)收購,是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。企業(yè)的資產(chǎn)收購行為,導(dǎo)致了資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移,所以企業(yè)所得稅原則上要按視同銷售處理。但是,如果資產(chǎn)收購中,受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%,且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,就可以選擇暫時不繳納企業(yè)所得稅。不過,非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。

  如:甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)。轉(zhuǎn)讓前,甲企業(yè)資產(chǎn)價值為4000萬元,其公允價值為1億元,增值6000萬元。乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬元,支付非股權(quán)10000萬元。由于甲企業(yè)全部資產(chǎn)100%轉(zhuǎn)讓了,超過75%比例。同時,乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬元,占支付總額的90%,超過85%。因此,甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)4000萬元可以不全部視同銷售處理,即收到股權(quán)支付額9000萬元這部分可以不確認(rèn)視同銷售,但其中與1000萬元非股權(quán)支付相對應(yīng)的部分要視同銷售,這部分產(chǎn)生的利潤要繳納企業(yè)所得稅。

  如何計算非股權(quán)支付實現(xiàn)的利潤并繳納企業(yè)所得稅呢?

  稅法規(guī)定,如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓經(jīng)過稅務(wù)機關(guān)備案按特殊性稅務(wù)處理,資產(chǎn)增值部分與股權(quán)支付對應(yīng)部分不繳納企業(yè)所得稅,但與非股權(quán)支付額對應(yīng)的資產(chǎn)增值部分要納稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第六條第六項規(guī)定,重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

  非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。

  如上例,甲企業(yè)整體資產(chǎn)賬面價值(計稅基礎(chǔ))4000萬元,評估價值10000萬元,增值6000萬元。乙企業(yè)支付股權(quán)9000萬元(計稅基礎(chǔ)7000萬元),支付非股權(quán)現(xiàn)金1000萬元。甲企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓6000萬元可以按特殊性稅務(wù)處理,暫時不繳納企業(yè)所得稅。但甲企業(yè)由于收到了1000萬元非股權(quán)支付金額,整體資產(chǎn)增值6000萬元,非股權(quán)支付額1000萬元對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為600萬元〔(10000-4000)×1000÷10000〕,需要繳納企業(yè)所得稅150萬元(600×25%)。而與9000萬元股權(quán)支付相應(yīng)的增值5400萬元〔(10000-4000)×9000÷10000〕暫時不需要繳納企業(yè)所得稅。

  據(jù)此,我們可以計算甲企業(yè)取得乙企業(yè)支付股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。財稅〔2009〕59號文件第六條第三項規(guī)定,轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ),以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為4000萬元,被收購后取得現(xiàn)金1000萬元,稅法確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得600萬元,所以,其股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為3600萬元(4000-1000+600)。假如甲企業(yè)后以公允價值9000萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán),將實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得5400萬元(9000-3600),與前面非股權(quán)支付確認(rèn)的所得600萬元合計正好實現(xiàn)增值6000萬元。

  同樣,假設(shè)乙企業(yè)在收購甲企業(yè)資產(chǎn)10000萬元時,所支付的股權(quán)9000萬元的計稅基礎(chǔ)為7000萬元,現(xiàn)金支付為1000萬元,則其收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)7000萬元再加上非股權(quán)現(xiàn)金支付1000萬元,即8000萬元,而不是按購入資產(chǎn)評估價值10000萬元作為計稅基礎(chǔ)。假如乙企業(yè)也以公允價值10000萬元轉(zhuǎn)讓收購資產(chǎn),將實現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得2000萬元(10000-8000)。乙企業(yè)與甲企業(yè)一樣,在收購資產(chǎn)以9000萬元股權(quán)支付時,其暫時沒有視同銷售確認(rèn)的所得2000萬元,將在資產(chǎn)折舊或處置時實現(xiàn)。

責(zé)任編輯:冠

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