不久前，《財(cái)經(jīng)》雜志發(fā)表題為《宗慶后稅案風(fēng)波》的署名文章，報(bào)道杭州娃哈哈集團(tuán)董事長(zhǎng)宗慶后涉嫌偷逃個(gè)人所得稅近3億元。來(lái)自新華網(wǎng)的報(bào)道說(shuō)，宗慶后表示正在積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。此消息引起人們對(duì)企業(yè)家稅收風(fēng)險(xiǎn)以及一些涉稅問(wèn)題的關(guān)注和爭(zhēng)論。為此，北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心、稅法研究中心舉行了企業(yè)家稅收風(fēng)險(xiǎn)防范研討會(huì)，財(cái)稅界、法律界有關(guān)專(zhuān)家在會(huì)上發(fā)表了各自的見(jiàn)解。

　　股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)、回購(gòu)等收入算哪類(lèi)所得

　　據(jù)報(bào)道，宗慶后主要有四類(lèi)收入，一是任職合資公司的工資、補(bǔ)貼、年度利潤(rùn)獎(jiǎng)等常規(guī)收入；二是低價(jià)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和高價(jià)股權(quán)回購(gòu)收益；三是從持有獎(jiǎng)勵(lì)股中獲得的股權(quán)分紅收益；四是通過(guò)個(gè)人持股從控股企業(yè)中獲得的分紅等。這引起了人們對(duì)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)、回購(gòu)等收入算哪類(lèi)所得的爭(zhēng)論。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行分類(lèi)征收，涉及11項(xiàng)所得，不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率，比如，工資、薪金所得適用5%～45%的超額累進(jìn)稅率；月薪超過(guò)10萬(wàn)元的部分即適用45%的稅率；勞務(wù)報(bào)酬所得適用比例稅率，稅率為20%，對(duì)勞動(dòng)報(bào)酬所得一次收入畸高的，實(shí)行加成征收；財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利所得適用20%的比例稅率。因此，對(duì)宗慶后各項(xiàng)收入的定性很關(guān)鍵，直接關(guān)系到其納稅義務(wù)的確定。

　　中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任、博士生導(dǎo)師施正文教授指出，工資、薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。因此宗慶后從任職合資公司取得的月薪、年度補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金應(yīng)屬工資、薪金所得。另外，由于與任職或受雇有關(guān)的其他所得包括雇員認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券時(shí)從其雇主處取得的折扣或補(bǔ)貼等項(xiàng)目，因此宗慶后低價(jià)取得的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和高價(jià)股權(quán)回購(gòu)收益，也應(yīng)屬于工資、薪金所得。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得折價(jià)或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，對(duì)與業(yè)績(jī)掛鉤的股權(quán)回購(gòu)收入按工資、薪金所得征稅，因此宗慶后獲得的股權(quán)分紅收益，也應(yīng)認(rèn)定為工資、薪金所得。而第三類(lèi)收入———因持有獎(jiǎng)勵(lì)股取得的分紅則屬股息、紅利所得，因?yàn)檫@是宗慶后因持有股權(quán)基于市場(chǎng)行為獲得的收益，不同于與業(yè)績(jī)掛鉤的股權(quán)回購(gòu)收入。同樣，第四類(lèi)收入———通過(guò)持股從合資企業(yè)獲得的分紅也屬股息、紅利所得。

　　北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任、法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師劉劍文指出，宗慶后因股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得的各項(xiàng)收入數(shù)額巨大，如何定性很重要。其中宗慶后獲得的低價(jià)股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和高價(jià)股權(quán)回購(gòu)收益，與宗慶后的業(yè)績(jī)相關(guān)。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2005年頒布的《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，員工從企業(yè)取得股票的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)價(jià)低于購(gòu)買(mǎi)日公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績(jī)而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而在持股期間，宗慶后從企業(yè)獲得的股息、紅利，僅與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)相關(guān)，無(wú)關(guān)其個(gè)人業(yè)績(jī)，這部分所得應(yīng)屬股息、紅利所得。宗慶后的股份被達(dá)能公司回購(gòu)，表面看似乎為個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票行為，所得應(yīng)屬財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但從股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)協(xié)議看，達(dá)能公司回購(gòu)宗慶后的股權(quán)價(jià)格，與宗慶后的業(yè)績(jī)掛鉤，遠(yuǎn)高于市場(chǎng)價(jià)，具有對(duì)宗慶后業(yè)績(jī)給予獎(jiǎng)勵(lì)的性質(zhì)，相應(yīng)所得應(yīng)屬工資、薪金所得。

　　中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)理事、注冊(cè)執(zhí)業(yè)律師滕祥志對(duì)此提出不同看法。他認(rèn)為，勞動(dòng)合同具有人身依附性、從屬性、身份唯一性，從理論上講，一個(gè)自然人只能與一家單位建立勞動(dòng)合同關(guān)系，在一家單位領(lǐng)取工資、薪金。宗慶后只能與一家合資企業(yè)為勞動(dòng)合同關(guān)系，與其余的均為提供特定服務(wù)、完成特定事項(xiàng)、貢獻(xiàn)特定技能的聘用關(guān)系，與律師、會(huì)計(jì)師提供服務(wù)性質(zhì)一樣，所取得的服務(wù)費(fèi)收入應(yīng)為勞務(wù)報(bào)酬所得，而非工資、薪金所得。另外，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)在股票未賣(mài)出時(shí)未形成所得，不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。境外公司股權(quán)回購(gòu)所得，則屬財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　境外所得匯入他人賬戶是否為合理避稅行為

　　據(jù)報(bào)道，自1996年娃哈哈集團(tuán)與達(dá)能集團(tuán)合資至2006年，達(dá)能集團(tuán)以“服務(wù)費(fèi)”、境外子公司“獎(jiǎng)勵(lì)股”股利及股權(quán)回購(gòu)名義，向宗慶后支付薪酬共計(jì)7100萬(wàn)美元。這些境外支付分別被打進(jìn)宗慶后及其妻女等在香港的個(gè)人賬戶。這引起了人們關(guān)于境外支付安排是不是合理避稅的爭(zhēng)論。

　　劉劍文指出，《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，都應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。因此，宗慶后的全部所得，無(wú)論發(fā)生于中國(guó)境內(nèi)還是境外，都應(yīng)作為其應(yīng)納稅所得額，申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。但其發(fā)生于境外的所得，已在來(lái)源國(guó)繳納的稅款，可給予稅收抵免。他還強(qiáng)調(diào)，境外支付的所得并不一定為來(lái)源于境外的所得。根據(jù)稅收來(lái)源地管轄權(quán)規(guī)則，勞務(wù)所得的來(lái)源地根據(jù)勞務(wù)提供地對(duì)所得予以確定。宗慶后任職、受雇于中國(guó)境內(nèi)，其經(jīng)營(yíng)管理行為發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，因此即便其收入在境外支付，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為中國(guó)境內(nèi)的所得。

　　施正文表示，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，因任職、受雇等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得，如果認(rèn)定為工資、薪金所得，盡管由境外子公司支付，仍為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，其在境外子公司所納稅款，不能在我國(guó)抵免；如果認(rèn)定為股息、紅利所得，因支付者的公司在境外，則為境外所得，所納稅款可以抵免；如果認(rèn)定為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在境外轉(zhuǎn)讓的屬境外所得，已納稅款可抵免，在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，不得抵免。

　　對(duì)于將境外支付收入打入境外個(gè)人賬戶是否屬于合理避稅問(wèn)題，劉劍文表示，我國(guó)法律只要求企業(yè)開(kāi)立基本賬戶，并通過(guò)該賬戶開(kāi)支所有款項(xiàng)，并沒(méi)要求個(gè)人開(kāi)立基本賬戶以及將個(gè)人款項(xiàng)匯入此賬戶。如果宗慶后將其所得匯入他人賬戶，就是將個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，并隱匿了個(gè)人財(cái)產(chǎn)，必然導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定其納稅義務(wù)，其行為具有社會(huì)危害性。當(dāng)前我國(guó)個(gè)人賬戶管理不規(guī)范，為個(gè)人轉(zhuǎn)移或隱匿財(cái)產(chǎn)、逃避稅收提供了便利，實(shí)現(xiàn)銀行與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作，應(yīng)是未來(lái)征管制度建設(shè)的重要內(nèi)容。不納稅申報(bào)是否構(gòu)成偷稅罪

　　據(jù)報(bào)道，宗慶后1996年～2007年間未按規(guī)定納稅申報(bào)。這引起了人們對(duì)不納稅申報(bào)是否構(gòu)成偷稅罪的爭(zhēng)論。

　　劉劍文表示，稅法規(guī)定，從2007年起，年應(yīng)納稅所得額超過(guò)12萬(wàn)元的個(gè)人，無(wú)論稅款是否已繳納，都必須自行納稅申報(bào)。宗慶后負(fù)有自行納稅申報(bào)義務(wù)。但宗慶后如果未按規(guī)定納稅申報(bào)，還不足以追究其偷稅罪的刑事責(zé)任。因?yàn)楦鶕?jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。而據(jù)《刑法》規(guī)定，偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上、并且達(dá)到應(yīng)納稅額10%以上的，方構(gòu)成偷稅罪。從上述偷稅行為要件來(lái)看，必須以“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”為前提，在滿足此要件的基礎(chǔ)上，再查明其拖欠稅款達(dá)到《刑法》列舉的標(biāo)準(zhǔn)，才能被認(rèn)定為偷稅罪。

　　中國(guó)政法大學(xué)刑法教授鄔明安表示，刑法為偷稅罪設(shè)置的入罪門(mén)檻較高。刑法修改時(shí)曾考慮增設(shè)不申報(bào)納稅罪，但怕出現(xiàn)法不責(zé)眾局面而放棄，1997年才在偷稅行為中增加了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的內(nèi)容。

　　補(bǔ)稅行為是否影響罪與非罪的認(rèn)定

　　據(jù)報(bào)道，宗慶后積極進(jìn)行補(bǔ)稅，補(bǔ)繳2億多元稅款后，已查實(shí)的應(yīng)繳未繳稅款只剩數(shù)百萬(wàn)元。這引起了人們關(guān)于有補(bǔ)稅行為是否影響罪與非罪認(rèn)定的爭(zhēng)論。

　　劉劍文認(rèn)為，補(bǔ)稅行為不影響罪與非罪的認(rèn)定。如果在查明事實(shí)，足以認(rèn)定其行為構(gòu)成偷稅罪的情況下，由于偷稅罪是結(jié)果罪，其行為造成不繳或少繳稅款達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，其犯罪既遂。如果一個(gè)人的行為已經(jīng)造成了巨額稅款的拖欠，導(dǎo)致應(yīng)征稅款長(zhǎng)期無(wú)法繳入國(guó)庫(kù)，就損害了國(guó)家的財(cái)政利益，破壞了國(guó)家的稅收征管制度，已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪的既遂。根據(jù)刑法理論，在其犯罪既遂后，采取措施恢復(fù)原狀或賠償損害的行為，并不能認(rèn)為是犯罪的未遂或中止。因此，補(bǔ)稅行為并不影響罪與非罪的認(rèn)定。對(duì)有補(bǔ)繳稅款行為的人，可以減輕處罰。

　　首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)法學(xué)院教授周序中認(rèn)為，宗慶后所為是否構(gòu)成偷稅罪，要嚴(yán)格依法認(rèn)定。突擊補(bǔ)稅并不影響罪與非罪的認(rèn)定，只關(guān)系到減輕處罰的酌定。

　　關(guān)于企業(yè)家稅收風(fēng)險(xiǎn)的思考

　　劉劍文說(shuō)，媒體披露的宗慶后事件突顯出企業(yè)家在經(jīng)營(yíng)中面臨著極大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，也反映出企業(yè)家稅收意識(shí)的淡薄。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的背景下，我國(guó)稅法正值改革期，新規(guī)頻出，許多法規(guī)又未隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展及時(shí)調(diào)整等，都使企業(yè)家很難完全依法納稅，面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)。他建議，企業(yè)家必須重視稅收風(fēng)險(xiǎn)防范，尤其應(yīng)重視合同簽訂中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。為避免稅收風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)家應(yīng)積極求助稅務(wù)代理等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)。同時(shí)有關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快完善稅收法制環(huán)境，加大稅法宣傳力度，提高征管水平。

　　北京大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師湛中樂(lè)從行政法研究的角度指出，總體上稅法的剛性在增強(qiáng)，但納稅人的稅收意識(shí)則未見(jiàn)明顯增強(qiáng)。企業(yè)家可能更關(guān)注開(kāi)拓市場(chǎng)、產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，幾乎很少主動(dòng)關(guān)注稅法適用問(wèn)題和自行申報(bào)問(wèn)題。對(duì)企業(yè)家涉稅案件，不能簡(jiǎn)單地考慮追究刑事責(zé)任的問(wèn)題。通過(guò)讓企業(yè)家現(xiàn)身說(shuō)法，呼吁公眾特別是企業(yè)家增強(qiáng)納稅意識(shí)，可能比簡(jiǎn)單的追究刑事責(zé)任效果更好。他同時(shí)認(rèn)為，對(duì)企業(yè)家涉稅案件的處理，考驗(yàn)著征管機(jī)關(guān)對(duì)《稅收征管法》的實(shí)施和裁量。征管機(jī)關(guān)在處理過(guò)程中，要特別重視行政程序的規(guī)范、案卷材料的齊全和嚴(yán)密等。

　　中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授梁俊嬌表示，目前我國(guó)企業(yè)家面臨巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。作為被管理者，納稅人，尤其是普通納稅人，即使千方百計(jì)地注意學(xué)習(xí)有關(guān)稅收方面的政策法規(guī)，也依然面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)橐环矫嫖覈?guó)很多稅收法規(guī)正面臨改革周期，比如內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、增值稅轉(zhuǎn)型等，新法律、新規(guī)定不斷出臺(tái)，非專(zhuān)業(yè)人士不可能絲毫不漏地關(guān)注到其中所有的變化；另一方面，我國(guó)稅收法規(guī)中有不少條文意思表示模糊，不易把握。這顯然給企業(yè)家?guī)?lái)了很多稅收風(fēng)險(xiǎn)。另外，在我國(guó)無(wú)論立法部門(mén)還是執(zhí)法部門(mén)，都比較注重事后打擊，忽視事前、事中的告知提醒、警示督促，這都給納稅人帶來(lái)了稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　施正文指出，目前企業(yè)家的經(jīng)營(yíng)形式相當(dāng)復(fù)雜，收入形式多樣，有跨境經(jīng)營(yíng)、合資經(jīng)營(yíng)，有股權(quán)所得、海外支付等。而我國(guó)個(gè)人所得稅制實(shí)行分類(lèi)征收，企業(yè)家的所得究竟屬于哪類(lèi)收入，如何繳稅，給納稅人帶來(lái)許多困惑，增加了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。他建議，我國(guó)應(yīng)盡快推動(dòng)個(gè)人所得稅由分類(lèi)征收向分類(lèi)與綜合征收相結(jié)合轉(zhuǎn)型，降低名義稅負(fù)，盡快完善反避稅條款等。這些都從制度設(shè)計(jì)上有利于提高納稅人尤其是企業(yè)家的納稅遵從度，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。他建議企業(yè)家強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，認(rèn)真學(xué)習(xí)稅法，設(shè)立稅務(wù)顧問(wèn)，請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所等專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)給予指導(dǎo)。