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隨著依法行政、依法治稅觀念日益深入人心,納稅人維權(quán)意識(shí)不斷覺(jué)醒,稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員面臨的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)增多。如何防范和控制日益增多的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是擺在稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員面前的重要課題。引發(fā)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的行政行為有以下幾種形式:
一、稅收?qǐng)?zhí)法超越職權(quán)
在行政執(zhí)法中,超越職權(quán)是指行政執(zhí)法主體及其工作人員的具體行政行為,超越了法律、法規(guī)規(guī)定的權(quán)限范圍,或者實(shí)施了根本無(wú)權(quán)實(shí)施的具體行政行為。結(jié)合稅務(wù)實(shí)踐,稅務(wù)機(jī)關(guān)超越職權(quán)的主要表現(xiàn)形式有以下幾種:一是主體越權(quán)。又分為兩種情況:1.級(jí)別越權(quán).指下級(jí)稅務(wù)行政主體行使了應(yīng)當(dāng)由上級(jí)稅務(wù)行政主體行使的職權(quán)。2.業(yè)務(wù)越權(quán)。二是管轄越權(quán)。三是職能越位。四是無(wú)委托執(zhí)法。
二、稅收?qǐng)?zhí)法程序違法
所謂行政程序,是指行政主體實(shí)施行政行為、行使行政權(quán)力過(guò)程中所遵循的步驟、順序、方式及時(shí)限的總和。稅收?qǐng)?zhí)法程序違法的主要表現(xiàn)為:第一,省略步驟。即將必須的法定步驟予以省略。第二,顛倒順序。雖然執(zhí)法人員履行了全部的執(zhí)法步驟,但不按各步驟先后順序履行則構(gòu)成顛倒順序的程序違法。第三,改變方式。例如,《稅收征管法》規(guī)定采取簡(jiǎn)易保全措施的手段僅限于扣押,如果執(zhí)法人員采取了查封或者凍結(jié)的手段,就構(gòu)成了改變方式的程序違法。第四,超過(guò)時(shí)限,即未按法定的時(shí)限行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。
三、稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)
基于現(xiàn)代法治理念,現(xiàn)行稅收征管法律的一個(gè)重要特征就是規(guī)范稅收征收行為,保障納稅人的合法權(quán)益。筆者認(rèn)為,近年來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)在保護(hù)納稅人權(quán)益方面做了大量工作,也取得了一定成效,但還不同程度地存在以下稅收?qǐng)?zhí)法侵權(quán)行為:一是對(duì)納稅人的參與權(quán)、知情權(quán)缺乏充分尊重。此外,稅務(wù)機(jī)關(guān)解答納稅人的咨詢還欠缺及時(shí)準(zhǔn)確。二是回避權(quán)未能得到很好的落實(shí)。三是侵犯納稅人的信賴?yán)姹Wo(hù)權(quán)。具體表現(xiàn)在:對(duì)納稅人的同一行為,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和稽查部門往往意見(jiàn)不一,相互矛盾,使納稅人無(wú)所適從;對(duì)于下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為,上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查工作時(shí),往往以糾正錯(cuò)誤為名進(jìn)行“秋后算賬”,讓納稅人感到稅務(wù)機(jī)關(guān)出爾反爾,這既損害了納稅人的信賴?yán)妫钟绊懥硕悇?wù)機(jī)關(guān)的誠(chéng)信執(zhí)法形象。
四、稅收?qǐng)?zhí)法依據(jù)錯(cuò)誤
一是違背合法行政原則要求,在稅收?qǐng)?zhí)法中,不依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定,只依據(jù)規(guī)范性文件的有關(guān)規(guī)定,由于規(guī)范性文件對(duì)人民法院不具有法律上的約束力,因而在行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)存在敗訴的風(fēng)險(xiǎn)。二是法律適用錯(cuò)誤。本應(yīng)引用A法的有關(guān)規(guī)定,但卻錯(cuò)誤地引用了B法的有關(guān)規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。有的稅收?qǐng)?zhí)法人員,不懂得如何正確識(shí)別法律的條、款、項(xiàng),導(dǎo)致具體法律條文引用錯(cuò)誤.本應(yīng)屬于“項(xiàng)”的規(guī)定,卻錯(cuò)誤地作為“款”予以引用。四是忽視法律的立、改、廢。在稅收?qǐng)?zhí)法中,引用了過(guò)時(shí)的、已被廢止、撤銷或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章,而未引用現(xiàn)行有效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背“法不溯及既往”原則,作出了不利于行政管理相對(duì)人的處理、處罰決定。
五、稅務(wù)案件定性不當(dāng)
一是違反稅權(quán)法定、法律保留和法律優(yōu)位原則,當(dāng)稅法無(wú)明文規(guī)定時(shí),錯(cuò)誤地采取了權(quán)力本位觀,作出了影響納稅人權(quán)利和義務(wù)的決定。二是案件定性不準(zhǔn)。例如,偷稅行為,同時(shí)構(gòu)成違反發(fā)票管理法規(guī)和《稅收征管法》,根據(jù)規(guī)定,應(yīng)按偷稅行為處罰,但執(zhí)法人員卻定性為未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票或者按偷稅和未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票并罰。
六、證據(jù)收集不充分、不合法
稅收行政執(zhí)法證據(jù)指的是稅收行政執(zhí)法主體在對(duì)稅務(wù)行政管理相對(duì)人實(shí)施法律、法規(guī)、規(guī)章的措施和手段時(shí)所依據(jù)的事實(shí)和材料。在日常稅收?qǐng)?zhí)法中,證據(jù)收集風(fēng)險(xiǎn)主要有:一是不收集證據(jù),憑經(jīng)驗(yàn)執(zhí)法。二是證據(jù)收集不充分或者違背證據(jù)的“關(guān)聯(lián)性”要求,所收集的證據(jù)與處理、處罰決定中闡述的違法事實(shí)不存在因果關(guān)系。三是證據(jù)收集方式不合法。四是先處理,后取證。在作出處理、處罰決定后才補(bǔ)充收集證據(jù)。五是證據(jù)制作不規(guī)范,未嚴(yán)格執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》中有關(guān)證據(jù)收集、制作的規(guī)范化要求。
七、自由裁量權(quán)濫用
現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權(quán)。但在實(shí)際操作中,由于稅收?qǐng)?zhí)法人員千差萬(wàn)別,個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向的不同會(huì)導(dǎo)致對(duì)法律規(guī)范的理解偏差,從而產(chǎn)生自由裁量權(quán)濫用的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。行使自由裁量權(quán)錯(cuò)誤主要表現(xiàn)在:一是違反比例法則。即行政處理手段與違法行為造成的危害性不成比例,在稅務(wù)行政處罰上體現(xiàn)為違反“過(guò)罰相當(dāng)原則”。二是有多種行政手段能達(dá)到行政目的時(shí),采取了損害納稅人權(quán)益的方式。三是考慮了錯(cuò)誤的和不相干的因素。例如,執(zhí)法人員因納稅人陳述申辯而錯(cuò)誤地認(rèn)為納稅人態(tài)度不好,從而對(duì)納稅人實(shí)施了加重處罰。四是背離既定的慣例。五是行使自由裁量權(quán)未說(shuō)明理由。當(dāng)前,稅務(wù)機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員在行使自由裁量權(quán)時(shí),普遍存在的問(wèn)題是作出處罰決定沒(méi)有詳細(xì)陳述理由,即沒(méi)有對(duì)納稅人的違法行為、違法情節(jié)、方法和手段、社會(huì)危害程度、主觀惡性和陳述申辯內(nèi)容等進(jìn)行綜合分析評(píng)價(jià),因而,行政處罰決定讓納稅人難以信服。
八、行政復(fù)議處理不當(dāng)
一是不作為。包括:無(wú)正當(dāng)理由不受理,不審查、不答復(fù),無(wú)正當(dāng)理由超期不作復(fù)議決定、不在合理期限內(nèi)確認(rèn)復(fù)議擔(dān)保的效力性等。二是復(fù)議機(jī)關(guān)未全面客觀調(diào)查取證。僅從證明被申請(qǐng)人具體行政行為的合法性角度收集證據(jù)。三是復(fù)議決定未準(zhǔn)確告知申請(qǐng)人提起訴訟的時(shí)間和具體對(duì)象,引發(fā)訴訟時(shí)效爭(zhēng)議。四是復(fù)議機(jī)關(guān)在避免當(dāng)被告心理的驅(qū)動(dòng)下,違法作出復(fù)議決定。
九、稅務(wù)執(zhí)行不到位
在稅務(wù)實(shí)踐中,稅務(wù)人員在執(zhí)行上存在的風(fēng)險(xiǎn)主要有:一是文書送達(dá)不合法。表現(xiàn)為:文書未送到法定人員,例如,將文書錯(cuò)誤地送給辦稅員或者未擔(dān)任法定代表人的總經(jīng)理等;送達(dá)人員互為見(jiàn)證人;錯(cuò)誤公告送達(dá);未將文書送給同住的成年家屬,例如,送給未成年的子女或者送給分居的家屬等;代理人簽收時(shí),送達(dá)人員未取得相關(guān)授權(quán)委托書,導(dǎo)致征納雙方事后為文書簽收權(quán)發(fā)生爭(zhēng)議。二是執(zhí)行措施不到位。在稅務(wù)執(zhí)行中,不少執(zhí)法手段未得到充分有效運(yùn)用,例如,納稅人欠稅數(shù)額較大,但稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施、代位權(quán)和撤銷權(quán)在實(shí)際中很少得到運(yùn)用,甚至必要的催繳文書也沒(méi)有。三是以補(bǔ)代罰,以罰代刑在一定程度上還存在。
稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)雖然不能絕對(duì)消除,但是可以防范和控制。針對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的表現(xiàn)形式,從構(gòu)建法治國(guó)稅、和諧國(guó)稅,保護(hù)稅收?qǐng)?zhí)法人員的角度出發(fā),筆者認(rèn)為,有效防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn).從理論上來(lái)講。就是要盡可能地降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率,具體來(lái)講,需要從觀念、制度、執(zhí)法行為、執(zhí)法隊(duì)伍、機(jī)構(gòu)建設(shè)等方面多管齊下,綜合防控。
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