稅法中有些看起來簡單明了的規(guī)定，遇到實際案例有時就會令人莫衷一是。比如：A企業(yè)為擴大經(jīng)營，在兩年前以3 000萬元受讓了與原廠區(qū)相鄰的60畝土地，擬投入一條新生產(chǎn)線。辦理完土地出讓等相關手續(xù)后便開始進行開發(fā)，但開發(fā)工作只進行了平整場地和地下水電氣及通訊管網(wǎng)工程建設便因故停止，實際已發(fā)生開發(fā)支出300萬元。后來該項目投資計劃變更，A企業(yè)就以1 500萬元的價格將其中的20畝土地轉讓給B企業(yè)，剩余部分留作自用。那么就這項業(yè)務，A企業(yè)應該如何計繳營業(yè)稅？有人認為應該按1 500萬元全額計繳營業(yè)稅；有人認為應按照500萬元（1 500－3 000×20÷60）的余額計繳營業(yè)稅，也有人認為兩者都不是。不同觀點的根源在于對營業(yè)稅相關稅法條文理解的分歧。

　　一、相關規(guī)定的理解分歧

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（以下簡稱“條例”）規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向對方收取的全部價款和價外費用?！?a href="http://galtzs.cn/new/63/67/84/2003/1/ad0854282011151130029772.htm">財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）（以下簡稱“16號文”）修改了這一規(guī)定，將政策調整為：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價后的余額為營業(yè)額。

　　自16號文發(fā)布，討論乃至爭論幾乎就未曾停止過。爭論的主要問題是，16號文的規(guī)定是意味著所有的銷售不動產(chǎn)業(yè)務都是以全部收入減去原購置不動產(chǎn)或者受讓土地使用權的余額為營業(yè)額（即余額納稅），還是只對部分特定情況適用余額納稅，而除特定情況外的其他情況仍適用條例規(guī)定以全部收入為營業(yè)額（即全額納稅）。同時，實踐中因此又延伸出以下問題：⑴如果是余額納稅，那么是否意味著房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也要按照余額納稅？⑵如果不是按照余額納稅，那么企業(yè)連同不動產(chǎn)一起轉讓土地使用權，或者連同土地使用權一起轉讓不動產(chǎn)的，在實踐中如何劃分及適用納稅政策？⑶建筑物覆蓋率很低的土地使用權轉讓時如何適用稅收政策？⑷能否先按照一定規(guī)則劃分為土地使用權和房地產(chǎn)后再適用相關稅收政策？⑸購買房產(chǎn)并進行裝修和擴建后如何計稅？⑹購入覆蓋率較低的房地產(chǎn)后又進一步建設，再轉讓時如何計稅？⑺不動產(chǎn)在建工程轉讓的標準應如何把握？⑻部分出售受讓的土地使用權或購入的不動產(chǎn)，能否采用適當方式按照余額計繳營業(yè)稅？⑼辦理出讓手續(xù)取得的土地使用權是否屬于16號文所述的受讓？

　　二、相關規(guī)定的梳理

　　客觀地說，對16號文有關規(guī)定的討論實際上是對其文意的細究，各地方稅務機關對16號文件的解釋也是如此。但是，在國家稅務總局沒有做出新的規(guī)定或解釋之前，各地方稅務機關對16號文的解釋具有實踐效力。因此，有必要對與16號文相關的稅收法規(guī)及地方稅務機關的解釋予以梳理。

　　國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》的通知（國稅發(fā)[1993]149號）（以下簡稱“149號文”）明確：“⑴轉讓無形資產(chǎn)，是指轉讓無形資產(chǎn)的所有權或使用權的行為。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)、但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。其中，轉讓土地使用權，是指土地使用者轉讓土地使用權的行為。土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。土地租賃，不按本稅目征稅。⑵銷售不動產(chǎn)，是指有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為。不動產(chǎn)，是指不能移動，移動后會引起性質、形狀改變的財產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構筑物、銷售其他土地附著物。①銷售建筑物或構筑物，是指有償轉讓建筑物或構筑物的所有權的行為。以轉讓有限產(chǎn)權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。②銷售其他土地附著物，是指有償轉讓其他土地附著物的所有權的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)。單位將不動產(chǎn)無償贈與他人，視同銷售不動產(chǎn)。在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權一并轉讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅。”據(jù)此可知，在營業(yè)稅的相關法規(guī)中，土地使用權和不動產(chǎn)是截然分開的，不動產(chǎn)主要是指建筑物或建筑物以及銷售其他土地附著物，而土地使用權屬于無形資產(chǎn)。

　　在各地稅務機關對16號文的具體解釋中，廣東省、大連市以及重慶市等地方稅務局關于余額納稅的解釋大體類似，對銷售不動產(chǎn)和轉讓土地使用權予以了分別界定：單位和個人銷售其購置的不動產(chǎn)，以銷售不動產(chǎn)的全部收入減去購置不動產(chǎn)的原價后的余額為營業(yè)額征收營業(yè)稅。單位和個人轉讓其受讓的土地使用權，以全部收入減去土地使用權受讓原價后的余額為營業(yè)額征收營業(yè)稅。各地稅務機關對16號文的解釋中還有一些延伸的或者限制性的內容：⑴《重慶市地方稅務局關于銷售不動產(chǎn)或轉讓土地使用權營業(yè)稅稅收政策問題的補充通知》（渝地稅發(fā)[2004]26號？）規(guī)定，單位和個人轉讓其以出讓方式取得的土地使用權，其計稅營業(yè)額為轉讓土地使用權所取得的全部價款和價外費用，不得扣除支付的土地出讓金以及其它費用；⑵《廣東省地方稅務局關于明確營業(yè)稅若干政策問題的通知》（粵地稅函[2003]339號）規(guī)定，單位和個人將受贈、政府和主管部門劃撥等非購置的不動產(chǎn)再銷售時，以及單位和個人將受贈、政府劃撥的土地使用權再轉讓時，以全部收入為營業(yè)額征收營業(yè)稅。⑶《青島市地方稅務局關于下發(fā)營業(yè)稅、財產(chǎn)行為稅若干稅收政策問題解答的通知》（青地稅發(fā)[2003]166號）規(guī)定，銷售購置的房產(chǎn)，只能扣除房產(chǎn)的原購置價格；銷售受讓的土地使用權，只允許扣除土地使用權的原受讓價格。對特殊情況涉及銷售不動產(chǎn)抵扣土地使用權的，須書面上報市局正式批復后方可抵扣。不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價，是指購置不動產(chǎn)、受讓土地使用權發(fā)票上注明的價款，不包括購進不動產(chǎn)、受讓土地使用權過程中支付的各種費用和稅金。“購置的不動產(chǎn)”，是指單位和個人未參與建設，以直接購買獲得產(chǎn)權方式取得的不動產(chǎn)；土地使用權的“受讓原價”中不包括向政府交納的土地出讓金。⑷《大連市地方稅務局關于納稅人銷售其購置不動產(chǎn)或轉讓其受讓土地使用權征收營業(yè)稅問題的通知》（大地稅函[2006]145號）規(guī)定，納稅人轉讓其受讓或抵債所得的土地使用權，以全部收入減去該土地使用權的受讓原價或抵債價格后的余額為營業(yè)額。這里所稱“受讓”是指納稅人通過轉讓方式取得的土地使用權，且該納稅人在轉讓該土地使用權時，是轉讓該土地使用權的剩余年限內的使用價值，對受讓后再重新申請開發(fā)立項，重新計算使用年限再轉讓的，不按本條款征收營業(yè)稅，而應按其轉讓價的全額征收營業(yè)稅；納稅人轉讓通過政府出讓方式取得的土地使用權的，再轉讓時，不按本條款征收營業(yè)稅，而應按其轉讓價的全額征收營業(yè)稅；納稅人銷售不動產(chǎn)時，不得減除該不動產(chǎn)所包含的土地使用權價值?；诖?，可以發(fā)現(xiàn)，雖然有關余額納稅的爭論一直沒有中斷過，但各地方稅務機關對16號文的基本認識已大體趨于一致；雖然各地方稅務機關對16號文的解釋中存在一些延伸的或者限制性的內容，但基本可以認同上述地方稅務機關的解釋是符合16號文原意的。

　　這里需說明的是，有的地方稅務機關認為，只有在受讓土地使用權或購入不動產(chǎn)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納了營業(yè)稅的的才能按16號文規(guī)定余額納稅，對此，《國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的批復》（國稅函[2005]83號）已明確，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權，無論該不動產(chǎn)或土地使用權上一環(huán)節(jié)是否已繳納營業(yè)稅，均應按照財稅[2003]16號文件第三條第（二十）項的有關規(guī)定，以全部收入減去該不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為計稅營業(yè)額；同時，在營業(yè)額減除項目憑證的管理上，應嚴格按照財稅[2003]16號文件第四條的有關規(guī)定執(zhí)行。

　　三、相關問題的分析

　　在對相關的稅收法規(guī)進行了梳理的基礎上，對有關16號文余額納稅的爭議以及由其所延伸出的相關問題可以做出如下分析。

　?、欧康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該以全部收入為營業(yè)額納稅。

　?、破髽I(yè)連同不動產(chǎn)一起轉讓土地使用權，或者連同土地使用權一起轉讓不動產(chǎn)的，在實踐中應該適用149號文的規(guī)定，即“在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地的使用權一并轉讓的行為，比照銷售不動產(chǎn)征稅”。

　?、墙ㄖ锔采w率很低的土地使用權轉讓時，應該視實際情況來分析納稅人主要是轉讓土地使用權還是銷售不動產(chǎn)，然后確定納稅方式。如果建筑物覆蓋率極低，比如轉讓總價中主要是考慮土地使用權價值而不動產(chǎn)價值只占極小比例時，應該理解為轉讓土地使用權，而不動產(chǎn)價值超過一定比例（比如30％）則理解為轉讓不動產(chǎn)。當然，判斷的標準也可以不是價值比例而是覆蓋率或者覆蓋率結合容積率。這需要主管稅務機關在實踐中恰當把握和裁量。

　　⑷雖然在營業(yè)稅相關法規(guī)中將轉讓土地使用權及銷售不動產(chǎn)截然分開，但實踐中二者往往不能截然分割，因此在確定是否適用16號文的規(guī)定時，應該首先將經(jīng)濟行為明確為轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)以及在銷售不動產(chǎn)時連同不動產(chǎn)所占土地使用權一并轉讓這三種情況之一，然后再確定是余額納稅還是全額納稅，而不應該先將一項經(jīng)濟行為劃分為轉讓土地使用權和銷售房不動產(chǎn)兩項行為后再分別適用相關稅收政策。

　?、少徺I房產(chǎn)并進行裝修和擴建后再轉讓的，也屬于16號文所述的銷售原購入的不動產(chǎn)，可以按余額納稅。

　?、寿徣敫采w率較低的房地產(chǎn)后又進一步建設，再轉讓時亦應認定為符合16號文所述轉讓原購入的不動產(chǎn)，按余額納稅。當然這要和前述⑶的情況結合起來考慮，掌握一個統(tǒng)一的標準尺度，即將實際覆蓋率較低的土地使用權和不動產(chǎn)進行劃分的標準。如前述覆蓋率低于30％，容積率不高于0.5，且不動產(chǎn)價值不高于土地使用權及不動產(chǎn)公允價值總計30％的，認定為轉讓土地使用權，三者超過一項則認定為屬于銷售不動產(chǎn)。

　?、瞬粍赢a(chǎn)在建工程轉讓的標準應該按照16號文的具體規(guī)定來衡量，即“在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產(chǎn)項目或其它建設項目。單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續(xù)，其實質是發(fā)生了轉讓不動產(chǎn)所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業(yè)稅：①轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按‘轉讓無形資產(chǎn)’稅目中‘轉讓土地使用權’項目征收營業(yè)稅。②轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按‘銷售不動產(chǎn)’稅目征收營業(yè)稅”。

　?、虒Σ糠殖鍪墼徣氲姆康禺a(chǎn)或部分轉讓原受讓的土地使用權，筆者認為可以按余額進行納稅，但實踐中主管稅務機關具有根據(jù)實際情況進行裁量的權利。

　?、娃k理出讓手續(xù)取得的土地使用權通常可能有兩種情況：一是新征土地辦理出讓手續(xù)；另一種是受讓原劃撥土地補辦出讓手續(xù)。第一種情況即國家征用農(nóng)村集體土地變?yōu)榻ㄔO用地出讓給建設用地的土地使用者。實踐中，這種情況通常都是由建設用地使用者辦理土地征用批文，向農(nóng)村集體支付征地即拆遷補償費等，然后按一定標準向國家土地管理部門支付土地出讓金，完成土地征用和出讓過程，而這一過程的法律實質應該是國有化征收以及出讓兩個環(huán)節(jié)，而所謂土地出讓金實質上就是國家出讓土地的收益。第二種情況即一些企事業(yè)單位因各種原因（包括破產(chǎn)、改制等）轉讓原屬劃撥性質的土地使用權，需要支付土地轉讓價款，并由轉讓單位補交土地出讓金，補辦土地出讓手續(xù)。在實踐中，不少單位為了簡便起見，在商定土地轉讓價格時只約定轉讓凈價，而土地出讓金由受讓土地一方代為補交，但這種情況下的實質還是受讓方以轉讓方式而非出讓方式取得土地使用權，但受讓價款為受讓凈價加上代為補交的土地出讓金。所以這兩種“辦理土地出讓手續(xù)”取得土地使用權的情況在實質上有很大不同，第一種情況下，在國家土地部門出讓土地環(huán)節(jié)是不征稅的；而第二種情況下，轉讓環(huán)節(jié)通常是要繳納包括營業(yè)稅在內的各項稅費的（符合規(guī)定予以免稅的另當別論），對于有些地方以是否在受讓環(huán)節(jié)納稅作為判定在本環(huán)節(jié)是否余額納稅的標準，國家稅務總局“國稅函[2005]83號”答復很明確，也就是說即使是第二種情況以及其他免征營業(yè)稅的受讓土地使用權的情形，在其轉讓時仍然應該按照余額計征營業(yè)稅。而這兩種情形下，除了出讓土地的出讓人—即國家不需繳納稅金外，與其他人轉讓土地使用權沒有本質差別，而且83號函已經(jīng)明確是否已實際納稅不能作為是否余額納稅的依據(jù)，所以有理由將此處的“出讓取得”理解為是16號文中“受讓”的一種形式。對于土地出讓金，無論是在哪種情況下，其都構成了出讓或者轉讓土地的價值之一，所以不允許扣除土地出讓金的理由也并不充分。換句話說，按照16號文的文意，筆者認為允許余額納稅的扣稅基數(shù)應該包括土地出讓金。

　　那么，對于本文開始部份的示例應該如何計繳營業(yè)稅呢？通過前述分析，筆者認為，其符合149號文所規(guī)定的“轉讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目”的情形，應該按“轉讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉讓土地使用權”項目征收營業(yè)稅。盡管屬于部分轉讓，但筆者認為只要沒有房地產(chǎn)管理方面的法律障礙，納稅人按規(guī)定提交了相應文件資料，就應該認定為符合16號文的規(guī)定，對其采用合理的分割方式，比如示例中所轉讓土地與剩余土地不存在臨街深度和臨街寬度的重大差異，因而其平均價值無實質差異情況下，可以按比例劃分確定其原受讓金額，作為轉讓收入的扣除基數(shù)。

　　最后補充一點，《財政部 國家稅務總局關于調整房地產(chǎn)營業(yè)稅有關政策的通知》（財稅[2006]75號）規(guī)定，2006年6月1日后，個人將購買不足5年的住房對外銷售的，全額征收營業(yè)稅；個人將購買超過5年（含5年）的普通住房對外銷售的，免征營業(yè)稅；個人將購買超過5年（含5年）的非普通住房對外銷售的，按其銷售收入減去購買房屋的價款后的余額征收營業(yè)稅。這對16號文做出了部分修改，與此前個人銷售原購買的住房的納稅政策相比有了較大變化。