2008年10月30日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號(hào)，以下簡稱875號(hào)文），對(duì)涉及企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的若干問題作出具體規(guī)定。本文僅對(duì)875號(hào)文中關(guān)于銷售商品收入確認(rèn)的稅務(wù)規(guī)則進(jìn)行解讀。

　　一、銷售商品收入確認(rèn)的稅務(wù)原則

　　875號(hào)文規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則早已被寫進(jìn)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，但實(shí)質(zhì)重于形式的稅務(wù)處理原則則是第一次在稅務(wù)文件中提出，這也是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的明確信號(hào)。實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非法律形式進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在多數(shù)情況下其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的，但也存在特殊情況。如簽訂了售后回購協(xié)議的商品銷售，雖然從法律形式上看實(shí)現(xiàn)了收入，但由于簽訂了售后回購協(xié)議，即使已將商品已交付給供貨方，實(shí)際上并沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，故未滿足收入確認(rèn)的各項(xiàng)條件，不應(yīng)確認(rèn)銷售收入。875號(hào)文也明確此類售后回購可作為融資行為，確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。稅法對(duì)收入的確認(rèn)和會(huì)計(jì)上對(duì)收入的確認(rèn)基本趨同，減少了會(huì)計(jì)同稅收差異的協(xié)調(diào)成本，對(duì)納稅人是重大利好。

　　二、銷售商品收入確認(rèn)的稅務(wù)條件

　　875號(hào)文規(guī)定，確認(rèn)企業(yè)銷售商品收入必須同時(shí)滿足下列4個(gè)條件，這4個(gè)條件的確立既設(shè)定了稅法上合理的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也實(shí)現(xiàn)了與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有效對(duì)接。

　　條件1. 商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方

　　判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實(shí)質(zhì)而不是形式，同時(shí)還要考慮所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓?。如果與商品所有權(quán)有關(guān)的任何損失均不需銷貨方承擔(dān)，且與商品所有權(quán)有關(guān)的任何經(jīng)濟(jì)利益也不歸銷貨方所有，就意味著商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購貨方。主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移通常需區(qū)分以下三種情況進(jìn)行判斷。

　　情況1：轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，如商品零售、預(yù)收款銷售商品、訂貨銷售商品、托收承付方式銷售商品等。預(yù)收款銷售商品時(shí)，銷售方直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才轉(zhuǎn)移給購貨方，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貸款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。訂貨銷售時(shí)，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品并符合收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。采用托收承付方式銷售商品的，只有在辦妥托收手續(xù)時(shí)，才表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，此時(shí)方可確認(rèn)收入。

　　情況2：轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留商品所有權(quán)上的次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款提貨方式銷售商品、視同買斷方式委托代銷商品等。在這種情況下，應(yīng)視同商品所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，并應(yīng)確認(rèn)收入。

　　如淮安公司委托淮陰公司代銷商品。代銷協(xié)議約定，淮陰公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與淮安公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，淮安公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為3 400元。本例中，淮安公司采用視同買斷方式委托淮陰公司代銷商品。由于協(xié)議明確標(biāo)明受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，因此委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，淮安公司應(yīng)確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　情況3：轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未隨之轉(zhuǎn)移。此時(shí)不能確認(rèn)銷售收入。此種情況主要包括：一是企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同或協(xié)議要求而被退貨，又未根據(jù)正常的保證條款予以彌補(bǔ)。二是企業(yè)銷售商品的收入是否能夠取得，取決于購買方是否已將商品銷售出去，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品、售后回購等。三是企業(yè)尚未完成售出商品的安裝或檢驗(yàn)工作，且安裝或檢驗(yàn)工作是銷售合同或協(xié)議的重要組成部分。如銷售電梯。電梯安裝調(diào)試通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝或檢驗(yàn)過程中可能會(huì)發(fā)生一些不確定因素，影響銷售收入的實(shí)現(xiàn)，因此，實(shí)物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)收入。四是銷售合同或協(xié)議中規(guī)定了買方由于特定原因有權(quán)退貨的條款，且企業(yè)又不能確定退貨的可能性。

　　條件2. 企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制

　　該條件下商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。如淮安公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，將住宅小區(qū)銷售給客戶后，接受客戶委托代售住宅小區(qū)商品房并管理住宅小區(qū)物業(yè)?；窗补窘邮芸蛻粑写圩≌^(qū)商品房并管理住宅小區(qū)物業(yè)，是與住宅小區(qū)銷售無關(guān)的另一項(xiàng)提供勞務(wù)的交易?；窗补倦m然仍對(duì)住宅小區(qū)進(jìn)行管理，但這種管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)，因?yàn)樽≌^(qū)的所有權(quán)屬于客戶。

　　條件3. 收入的金額能可靠地計(jì)量

　　該條件是指收入的金額能合理地估計(jì)。如果收入的金額不能合理估計(jì)就無法確認(rèn)收入。企業(yè)在銷售商品時(shí)，商品銷售價(jià)格通常已經(jīng)確定。但由于銷售商品過程中某些不確定因素的影響，也可能存在商品銷售價(jià)格發(fā)生變動(dòng)的情況。在這種情況下，新的商品銷售價(jià)格未確定前通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入。企業(yè)應(yīng)按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定收入金額。

　　條件4. 已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能可靠地核算

　　通常情況下，銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能合理估計(jì)，如庫存商品的成本、商品運(yùn)輸費(fèi)用等。但當(dāng)銷售商品相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本不能合理估計(jì)時(shí)，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，已收到的價(jià)款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。如淮安公司與淮陰公司簽訂協(xié)議，約定淮安公司生產(chǎn)并向淮陰公司銷售一臺(tái)大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，淮安公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個(gè)主要部件，雙方簽訂協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)淮安公司認(rèn)定后，其金額的108％即為淮安公司應(yīng)支付給丙公司的款項(xiàng)。假定淮安公司本身負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由淮安公司組裝后運(yùn)抵淮陰公司，淮陰公司驗(yàn)收合格后及時(shí)付貨。但丙公司尚未將由其負(fù)責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付淮安公司認(rèn)定。本例中，雖然淮安公司已交付設(shè)備并收到貨款。但該設(shè)備相關(guān)成本因丙公司資料未送達(dá)而不能可靠計(jì)量，也不能合理估計(jì)。因此，淮安公司收到貨款時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為收入。但如果淮安公司基于以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)芎侠砉烙?jì)出該大型設(shè)備的成本，仍應(yīng)認(rèn)為滿足本確認(rèn)條件。

　　值得強(qiáng)調(diào)的是，銷售商品收入確認(rèn)的稅務(wù)規(guī)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的區(qū)別就在于，875號(hào)文不認(rèn)可會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的必備條件“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，這在很大程度上與稅法不認(rèn)可穩(wěn)健原則有關(guān)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過50％。企業(yè)在確定銷售商品價(jià)款收回的可能性時(shí)，應(yīng)結(jié)合以前和買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進(jìn)行分析。如果企業(yè)根據(jù)以前與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買方信譽(yù)較差，或銷售時(shí)得知買方在另一項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，或在出口商品時(shí)不能肯定進(jìn)口企業(yè)所在國政府是否允許將款項(xiàng)匯出等，就可能會(huì)出現(xiàn)與銷售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果稅法認(rèn)可這項(xiàng)帶有濃厚職業(yè)判斷色彩且主觀性極強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)，必然導(dǎo)致國家稅收收入失去保障。

　　三、銷售商品收入確認(rèn)的稅務(wù)條件的具體應(yīng)用

　　為了便于操作，875號(hào)文規(guī)定符合銷售收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入，如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。另外，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。如企業(yè)在銷售一桶價(jià)值95元的花生油時(shí)，同時(shí)贈(zèng)送一瓶價(jià)值5元的醬油（為便于分析，不考慮增值稅）。雖然贈(zèng)送的醬油所有權(quán)也轉(zhuǎn)移給購買者，但是所得稅處理時(shí)并不將其當(dāng)作一項(xiàng)額外的贈(zèng)送行為，而是看作用95元的公允價(jià)值組合銷售一桶花生油和一瓶醬油，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)的一桶花生油銷售收入為95×95/（95+5）=90.25(元)，一瓶醬油銷售收入為95×5/（95+5）=4.75(元)。

　　四、關(guān)于售后回購

　　875號(hào)文規(guī)定，采用售后回購方式銷售的商品，按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。值得強(qiáng)調(diào)的是，875號(hào)文認(rèn)可售后回購方式下回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額作為利息費(fèi)用，該利息費(fèi)用應(yīng)同時(shí)遵守《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的利息費(fèi)用扣除限額及關(guān)聯(lián)交易對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比例限定。

　　[例]清江浦公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2008年5月1日，清江浦公司與乙公司簽訂協(xié)議，向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅額170 000元。協(xié)議規(guī)定，清江浦公司應(yīng)在9月30日將所售商品購回，回購價(jià)為1 100 000元(不含增值稅額)。商品已發(fā)出，貨款已收到。假定該批商品的實(shí)際成本為800 000元。除增值稅外不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)且有確鑿證據(jù)表明該售后回購交易不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件。清江浦公司的稅務(wù)處理如下：售出商品時(shí)，將取得的銀行存款1 170 000元，確認(rèn)為負(fù)債，不得將發(fā)出的商品成本結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本。由于回購價(jià)大于原售價(jià)，因而應(yīng)在銷售與回購期間內(nèi)按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)提的利息費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。因?yàn)榇朔N售后回購本質(zhì)上屬于一種融資交易，回購價(jià)大于原價(jià)的差額相當(dāng)于融資費(fèi)用，因而應(yīng)在計(jì)提時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。5～8月，每月應(yīng)計(jì)提的利息費(fèi)用為20 000元(100 000／5)。9月30日，清江浦公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款1 100 000元，增值稅額187 000元，但是不需要按照采購商品進(jìn)行稅務(wù)處理，只需要將9月的融資費(fèi)用20 000元確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。如果有確鑿證明表明該售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，該發(fā)出商品時(shí)，確認(rèn)銷售收入1 000 000元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本800 000元。由于回購價(jià)大于原售價(jià)，9月30日，清江浦公司購回5月1日銷售的商品，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款1 100 000元，增值稅額187 000元，需要按照采購商品進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　五、關(guān)于銷售折扣和退回

　　875號(hào)文規(guī)定，債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，應(yīng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。

　　[例]淮安公司在2008年12月18日向淮陰公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為50 000元，增值稅額為8 500元，該批商品成本為26 000元。為及早收回貨款，雙方約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10，1/20，n/30。乙公司在2008年12月27日支付貨款。2009年4月5日，該批商品因質(zhì)量問題被退回，淮安公司當(dāng)日支付有關(guān)款項(xiàng)。假定計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅，銷售退回不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)?；窗补緫?yīng)做如下稅務(wù)處理：2008年12月18日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按銷售總價(jià)確認(rèn)收入50 000元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本26 000元。在2008年12月27日收到貨款時(shí)，按銷售總價(jià)的2％享受現(xiàn)金折扣1 000元(50 000×2％)，實(shí)際收款57 500元(58 5001 000)。確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000元。2009年4月5日發(fā)生銷售退回時(shí)，沖減當(dāng)期銷售收入50 000元，轉(zhuǎn)回財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000元（增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額），沖銷銷售成本26 000元。