一、會計差錯產(chǎn)生的原因

　?。ㄒ唬?strong>會計確認不當形成的會計差錯

　　根據(jù)會計確認標準對會計計量產(chǎn)生的影響，可以將會計確認標準分為基本確認和補充確認兩大類。與基本確認標準不符的會計差錯有：與權(quán)責發(fā)生制確認時間不符的會計差錯，如提前或推遲確認收入或不確認實現(xiàn)的收入，期末應(yīng)計項目與遞延項目未及時調(diào)整等人為舞弊、欺詐行為；會計要素的定義和特征不符的會計差錯，如賬戶分類不當、資產(chǎn)性支出和收益性支出劃分的差錯等。與補充確認標準不符的會計差錯有：與真實性不符的會計差錯，如企業(yè)對某項建造合同本應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)按商品銷售收入的方法確認收入；與合法性不符的會計差錯，如為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用也計入固定資產(chǎn)的價值，予以資本化。

　?。ǘ?strong>會計計量環(huán)節(jié)形成的會計差錯

　　主要包括：與實物數(shù)量不符的會計差錯，如對發(fā)出材料的計量不準確，導(dǎo)致期末存貨出現(xiàn)盤盈或盤虧現(xiàn)象，使會計報表發(fā)生錯報；與計量屬性和計時單位不符的會計差錯，如接受捐贈或盤盈的固定資產(chǎn)，是以歷史成本計價還是以現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計價等。

　?。ㄈ?strong>會計記錄造成的會計差錯

　　主要包括：操作性錯誤，即財務(wù)人員操作不當出現(xiàn)的錯誤，如按錯計算器鍵、算盤誤計、眼誤或筆誤等；技術(shù)性錯誤，即財務(wù)人員由于對財務(wù)工作的不熟練而造成的會計差錯，如憑證填寫不準確，小數(shù)點錯記，紅筆運用不當?shù)龋?strong>習慣性錯誤，如將“6”錯認為“0”等；條件性錯誤，即由于客觀條件不好，如復(fù)寫紙質(zhì)量低劣而造成的復(fù)寫下聯(lián)字跡不清，或紙質(zhì)較差發(fā)生的字跡變形而造成的錯認。

　?。ㄋ模?strong>其他原因造成的會計差錯主要有：對于經(jīng)濟業(yè)務(wù)中不確定因素的會計估計差錯；由于管理薄弱、基礎(chǔ)工作差，有關(guān)人員的職責權(quán)限范圍不明，而使財務(wù)人員犯的錯誤；由于財務(wù)人員責任心不強造成的會計差錯等。

　　二、會計差錯的歸納與更正

　?。ㄒ唬?strong>當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯

　　當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯，無論重大還是非重大，都應(yīng)當立即調(diào)整當期相關(guān)項目。這樣處理的原因在于：當年度的會計報表尚未編制，無論會計差錯是否重大，均可直接調(diào)整當期有關(guān)出錯科目。如2006年12月發(fā)現(xiàn)一項管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，發(fā)現(xiàn)時應(yīng)做如下會計分錄，并調(diào)整相關(guān)項目：

　　借：管理費用 10000

　　　　貸：累計折舊 10000

　　（二）當期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會計差錯

　　其更正方法也是直接調(diào)整當期相關(guān)項目。該類會計差錯盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當年的期初數(shù)，所以處理方法同（一）。

　　（三）當期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯

　　涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如不影響損益，則調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)。因是以前年度的重大差錯，涉及損益的與本期利潤無關(guān)，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時反映真實的會計信息，符合重要性原則和及時性原則，同時也不妨礙會計信息的可比性。

　　[例1]某公司2006年9月發(fā)現(xiàn)2005年一項已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬元，2005年應(yīng)提折舊100萬元，2006年應(yīng)提折舊75萬元（公司所得稅率為33％，按凈利潤10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金）。經(jīng)分析，上述事項屬重大會計差錯，其中2006年未計提折舊75萬元為當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯。兩年的差錯要求作出調(diào)整，其賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6000000

　　　　貸：在建工程 6000000

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　　貸：累計折舊 1000000

　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 330000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 330000

　　借：利潤分配——未分配利潤 670000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 670000

　　借：盈余公積——法定盈余公積 67000

　　　　盈余公積——法定公益金 33500

　　　　貸：利潤分配——本分配利潤 100500

　　借：管理費用 750000

　　　　貸：累計折舊 750000

　?。ㄋ模?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯

　　該類差錯無論是重大還是非重大差錯，都應(yīng)當視同當期發(fā)現(xiàn)的當年度的會計差錯，更正方法同（一）。

　?。ㄎ澹?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯

　　報告年度是指當年的上一年，由于上一年會計報表尚未報出，故稱上一年為報告年度。由于該會計差錯發(fā)生于報告年度，無論是重大還是非重大差錯，應(yīng)當按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項進行處理。

　?。?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的非重大會計差錯

　　其處理方法同（五）。因為根據(jù)重要性原則，可以將屬于報告年度以前的非重大會計差錯調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)項目，這樣不影響會計信息的客觀性和可比性。

　?。ㄆ撸?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的報告年度以前的重大會計差錯

　　對于該類會計差錯，由于不是發(fā)生在報告年度，故不能作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項處理，而是將差錯的累積影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益以及調(diào)整相關(guān)項目的年初數(shù)，其處理方法同（三）。

　　三、會計差錯更正的納稅調(diào)整

　?。ㄒ唬┍酒诎l(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，當年3月漏記了管理人員工資5000元。調(diào)整分錄為：

　　借：管理費用 5000

　　　　貸：應(yīng)付工資 5000

　　由于企業(yè)所得稅按年計算，本年發(fā)生的與本年有關(guān)的會計差錯更正并不影響本年的應(yīng)納稅所得額。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。

　?。ǘ┍酒诎l(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年從承租單位收到當年的房屋租金1000元，貸記“預(yù)收賬款”科目，年底未作調(diào)整。此差錯屬于非重大會計差錯，應(yīng)調(diào)整2008年的有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：預(yù)收賬款 1000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000

　　稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應(yīng)計入2008年，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。

　?。ㄈ┍酒诎l(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計差錯

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計了一項固定資產(chǎn)折舊20萬元，所得稅申報中也沒有包括這筆費用。甲公司采用債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，稅率為33％。假定甲公司漏提折舊屬于重大會計差錯，則應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整 200000

　　　　貸：累計折舊 200000

　　稅法規(guī)定，甲公司2007年漏計的固定資產(chǎn)折舊不允許轉(zhuǎn)移到2008年補扣。因此，甲公司申報2008年企業(yè)所得稅時不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。從會計上講，漏計的折舊本是一項可抵減時間性差異，但由于稅法規(guī)定其不得補扣，從而變成了永久性差異。因此，會計上不需要調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”或“遞延稅款”科目，而是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：

　　借：利潤分配——未分配利潤 200000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 200000

　　（四）年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯

　　甲公司于2008年3月10日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計了一項租金收入20萬元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為25％，至2008年3月10日未完成2007年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2007年的會計報表也未對外報出。由于甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏結(jié)轉(zhuǎn)的租金收入時會計報表尚未對外報出，屬于資產(chǎn)負債表日后事項，應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：預(yù)收賬款 200000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 200000

　　調(diào)整應(yīng)繳的企業(yè)所得稅50000元（200000×25％）：

　　借：以前年度損益調(diào)整 50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 50000

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額150000元轉(zhuǎn)入利潤分配：

　　借：以前年度損益調(diào)整 150000

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 150000

　　稅法規(guī)定，甲公司在2007年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2007年度的納稅調(diào)整，甲公司申報2007年企業(yè)所得稅時不需進行納稅調(diào)整。