【摘要】房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,本文對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的以收益增值為課稅目的的土地增值稅和所得稅稅前扣除項(xiàng)目的異同進(jìn)行了比較分析,一方面可以在實(shí)務(wù)操作時(shí)注意避免進(jìn)入稅種誤區(qū),另一方面探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

　　【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開(kāi)發(fā),土地增值稅,所得稅,稅前扣除,比較

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)經(jīng)營(yíng)增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計(jì)征的特定行為財(cái)產(chǎn)稅,采用超率累進(jìn)稅率,征收一般采取先預(yù)征后清算的征收管理辦法。企業(yè)所得稅屬于按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和資本利得計(jì)征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預(yù)繳年度清算的征收管理辦法。鑒于土地增值稅和企業(yè)所得稅都將按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計(jì)征稅款,并且今年國(guó)稅總局為了加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)兩個(gè)稅種的征收分別制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))和《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)),因此,本文主要從以下幾個(gè)方面來(lái)分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

　　一、共同扣除項(xiàng)目

　　根據(jù)土地增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則,納稅人計(jì)算土地增值額時(shí)稅法允許扣除的項(xiàng)目主要包括四個(gè)方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。二是房產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本,即開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本,包括納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。三是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,即開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用,包括與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。四是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,包括納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和印花稅,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的教育費(fèi)附加可以視同稅金扣除。

　　據(jù)國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)文《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除,開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下。

　　一是土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi),指為取得土地開(kāi)發(fā)使用權(quán)(或開(kāi)發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,主要包括土地買(mǎi)價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動(dòng)遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。

　　二是前期工程費(fèi),指項(xiàng)目開(kāi)發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、籌建、場(chǎng)地通平等前期費(fèi)用。

　　三是建筑安裝工程費(fèi),指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用。主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目建筑工程費(fèi)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目安裝工程費(fèi)等。

　　四是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi),指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施支出,主要包括開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費(fèi)。

　　五是公共配套設(shè)施費(fèi),指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的、獨(dú)立的、非營(yíng)利性的,且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

　　六是開(kāi)發(fā)間接費(fèi),指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等。從扣除內(nèi)容構(gòu)成看,土地增值稅稅前扣除項(xiàng)目與所得稅的扣除項(xiàng)目基本上一致的(不考慮企業(yè)年度投資損益以及營(yíng)業(yè)外收支等項(xiàng)目)。

　　二、加計(jì)扣除項(xiàng)目

　　作為一種稅收優(yōu)惠措施,加計(jì)扣除在土地增值稅和企業(yè)所得稅中都存在,但對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)適用各有不同。

　　1、土增值稅所涉及的加計(jì)扣除項(xiàng)目

　　我國(guó)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,對(duì)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè),允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和,加計(jì)20%的扣除。這項(xiàng)扣除政策的基本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權(quán)后投入資金開(kāi)發(fā)房地產(chǎn),將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓,屬于國(guó)家鼓勵(lì)的投資行為,因此,在計(jì)算應(yīng)納增值稅時(shí),不僅可以從轉(zhuǎn)讓收入扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用、開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定費(fèi)用,以及扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,而且,還允許按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本加計(jì)20%扣除,這樣就可以保證從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人取得基本的投資回報(bào),以調(diào)動(dòng)其從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的積極性,其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,不享受此項(xiàng)費(fèi)用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對(duì)房地產(chǎn)的炒買(mǎi)炒賣(mài)行為。

　　2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)的下列支出可以加計(jì)扣除

　　(1)企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

　　(2)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除,企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國(guó)殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。

　　三、限額扣除項(xiàng)目

　　1、土地增值稅所涉及的限額扣除項(xiàng)目

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的利息支出,凡能夠按房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,允許據(jù)實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算的土地和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額之和的5%計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按土地價(jià)款和開(kāi)發(fā)成本計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。此外,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局還對(duì)扣除項(xiàng)目金額中利息支出的計(jì)算問(wèn)題作了兩點(diǎn)專門(mén)規(guī)定:一是利息的上浮幅度按國(guó)家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,超過(guò)上浮幅度的部分不允許扣除;二是對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)下列支出按規(guī)定扣除

　　(1)對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)職工教育投入,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(2)對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

　　(3)對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(4)對(duì)公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。為增強(qiáng)其可操作性,新企業(yè)所得稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)作了界定:公益性捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén),用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。同時(shí)明確規(guī)定了公益性社會(huì)團(tuán)體的范圍和條件。

　　(5)企業(yè)支付境外機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售費(fèi)用稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定:企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售費(fèi)用(含傭金或手續(xù)費(fèi))不超過(guò)委托銷(xiāo)售收入10%的部分,準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

　　四、扣除方法的差異

　　1、土地增值稅的扣除

　　土地增值稅以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算,開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。清算期間具有不確定性,可以長(zhǎng)于一個(gè)會(huì)計(jì)年度。清算之前都是預(yù)繳,達(dá)到清算時(shí)限條件時(shí)則不再預(yù)繳,必須按規(guī)定進(jìn)行清算,多退少補(bǔ)。

　　共同的成本費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù),房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的扣除項(xiàng)目雖然是按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本歸集計(jì)算的,但有些扣除項(xiàng)目(如基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)等)不是直接屬于某一個(gè)項(xiàng)目的,需要由多個(gè)清算項(xiàng)目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔(dān)的成本費(fèi)用通過(guò)合理的方法歸入每個(gè)清算項(xiàng)目。土地增值稅不同清算項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用分?jǐn)傊饕皇前错?xiàng)目建筑面積,也不是按項(xiàng)目實(shí)際占用面積,而是按可售面積分?jǐn)?。?guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)規(guī)定,屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用,應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額。

　　2、所得稅的項(xiàng)目扣除

　　所得稅清算期間是固定的,并以一個(gè)會(huì)計(jì)年度為周期。按照國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)文《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計(jì)量與核算。其中,應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用中,直接成本和能夠分清成本對(duì)象的間接成本,直接計(jì)入成本對(duì)象;共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對(duì)象。具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預(yù)算造價(jià)法。 同時(shí),限定了規(guī)定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面積法進(jìn)行分配;單獨(dú)作為過(guò)渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進(jìn)行分配;借款費(fèi)用屬于不同成本對(duì)象共同負(fù)擔(dān)的,按直接成本法或按預(yù)算造價(jià)法進(jìn)行分配。

　　五、稅前支出扣除差異對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

　　1、限額扣除項(xiàng)目的影響

　　土地增值稅的限額扣除項(xiàng)目主要是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除,房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用,按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的的規(guī)定作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,不按成本核算對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?。而作為土地增值稅扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用是根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。而根據(jù)《所得稅法》的規(guī)定,期間三項(xiàng)費(fèi)用除了部分項(xiàng)目限額扣除外均可以據(jù)實(shí)扣除。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除,而不是實(shí)際發(fā)生數(shù)進(jìn)行扣除。這造成以下三個(gè)方面問(wèn)題:一是實(shí)際發(fā)生的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用,與土地成本和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的關(guān)聯(lián)度并不大,往往扣除金額與實(shí)際發(fā)生的差異較大;二是如果實(shí)際列支的開(kāi)發(fā)費(fèi)用小于按比例計(jì)算的金額,那么差額部分的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用就等于沒(méi)有有效憑證而被扣除了;三是財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除往往是按比例扣除大于據(jù)實(shí)扣除金額,此外利息支出據(jù)實(shí)扣除時(shí)對(duì)于超過(guò)上浮幅度的部分和超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認(rèn)為,土地增值稅關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除方法不符合稅法的真實(shí)性原則。

　　2、分類(lèi)扣除與加計(jì)扣除的影響

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅,根據(jù)財(cái)稅[1995]48號(hào)文規(guī)定:對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的,其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能享受相關(guān)免稅優(yōu)惠。本文認(rèn)為,開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現(xiàn)負(fù)增值,而非普通住宅出現(xiàn)較多增值,合并計(jì)算則可能是負(fù)增值或較少增值,這就存在分開(kāi)計(jì)算和合并計(jì)算完全不同的結(jié)果。如果硬性要求分開(kāi)計(jì)算,不利于鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)商以豐補(bǔ)歉,連片綜合開(kāi)發(fā),也有悖于保護(hù)開(kāi)發(fā)商合法利益的原則。同時(shí)又與允許房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按取得土地使用權(quán)時(shí)所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本加計(jì)20%扣除相違背,與調(diào)動(dòng)其從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的積極性相矛盾。

　　六、結(jié)論

　　通過(guò)本文對(duì)兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實(shí)務(wù)操作時(shí)注意避免進(jìn)入稅種誤區(qū),企業(yè)所得稅政策規(guī)定僅適用于企業(yè)所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關(guān)于收入與成本費(fèi)用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原則,對(duì)所發(fā)生的不相關(guān)、不配比、不合理的成本費(fèi)用不得在稅前扣除的原則應(yīng)該也體現(xiàn)在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業(yè)稅開(kāi)征之前,考慮土地增值稅和企業(yè)所得稅都是按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計(jì)征稅款的共性,應(yīng)該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 稅法[Z].

　　[2] 所得稅法[Z].

　　[3] 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法(國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào))[Z].

　　[4] 土地增值稅清算管理規(guī)程(國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào))[Z].