新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例就企業(yè)重組業(yè)務稅務處理未進行具體規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第七十五條規(guī)定制定的財稅[2009]59號，就企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題進一步明確，該“通知”的出臺彌補了一項稅收政策空白。企業(yè)重組行為對于現(xiàn)代公司治理制度的特殊性和重要性，各國稅法都對其做了專門規(guī)定，我國企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策的明確將刺激企業(yè)加快兼并重組的步伐。

　　一、重組業(yè)務稅務處理分類

　　財稅[2009]59號與國家稅務總局令[2003]6號（自2003年3月1日起施行的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》）相比，新辦法更為詳細，重組稅收負擔大幅降低。根據(jù)《通知》，企業(yè)重組的稅務處理分一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。一般性稅務處理規(guī)定作為原則性規(guī)定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為一般性稅收原則出發(fā)，企業(yè)的全部資產(chǎn)交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。

　?。ㄒ唬┨厥庑灾亟M的稅務處理

　　特殊性企業(yè)重組同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，對一些特殊的債務重組行為執(zhí)行特殊性稅務處理規(guī)定。其中包括，企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。此外，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎以原債權(quán)的計稅基礎確定。

　?。ǘ┮话阈灾亟M的稅務處理

　　企業(yè)重組除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進行稅務處理：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規(guī)定外，有關企業(yè)所得稅納稅事項（包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務）由變更后企業(yè)承繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。企業(yè)債務重組，以非貨幣資產(chǎn)清償債務，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應當分解為債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權(quán)人應當按照收到的債務清償額低于債權(quán)計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。企業(yè)合并，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。企業(yè)分立，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎。被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理。被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業(yè)分立相關企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

　　二、執(zhí)行時間和注意事項

　　《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執(zhí)行，回溯至2008年1月1日企業(yè)合乎規(guī)定的股權(quán)收購等行為全部實施免征企業(yè)所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業(yè)仍能享受到優(yōu)惠政策。

　?。ㄒ唬┨厥庑云髽I(yè)重組對支付資金的要求

　　資產(chǎn)收購時，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；企業(yè)合并時，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并；企業(yè)分立時，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。在股權(quán)收購時，收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。

　?。ǘ┛蛇x擇特殊性處理方式

　　企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，可選擇特殊性稅務處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業(yè)如以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100％直接控股關系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計人各年度應納稅所得額。

　?。ㄈ┨厥庑灾亟M申報雙方需備案

　　企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業(yè)務完成當年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務進行稅務處理。

　　三、影響及意義

　　《通知》彌補了《新企業(yè)所得稅法》中未就企業(yè)重組業(yè)務進行具體規(guī)定的空白，規(guī)范了企業(yè)重組業(yè)務中的稅務操作行為。

　?。ㄒ唬?strong>減輕了重組企業(yè)的負擔

　　企業(yè)并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業(yè)重組給予免稅待遇，減輕了企業(yè)負擔。

　　（二）推進了國內(nèi)外行業(yè)兼并

　　《通知》規(guī)定的特殊重組標準同時適用于國內(nèi)投資者和國外投資者，這不僅國內(nèi)企業(yè)重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優(yōu)惠政策的支持將推進行業(yè)兼并重組，進一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，為我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展增強動力，此次新稅則的出臺對國內(nèi)企業(yè)推進并購重組意義深遠。

　　四、案例分析

　　A公司2008年2月3將非現(xiàn)金資產(chǎn)（具體構(gòu)成見下面表格1）轉(zhuǎn)讓給B公司，B公司向A公司支付本企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付額（明細見下面表格2），完成A公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

　　A公司轉(zhuǎn)讓時點資產(chǎn)構(gòu)成情況（表1）

　　轉(zhuǎn)讓時涉稅分析如下：

　　（一）A公司方面

　?。?）特殊稅務處理依據(jù)：

　　根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第五條和第六條可以選擇按以下規(guī)定處理：一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。二是受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。規(guī)定可知：受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的比例為15000÷15150×100％=99％>75％；受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100％=93％＞85％。

　　假設其它條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應適用免稅重組。

　?。?）計算非股權(quán)支付額應納稅所得額。

　　根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

　　非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。”

　　規(guī)定可知：非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（15000--9000）x（1000÷15000）=400。應納稅額100。

　　（3）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎。

　　依據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：“企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。股票及債券計稅基礎應該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎）+400（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應納稅所得額）－200（收現(xiàn)部分）=9200。

　　二是以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎。

　?。?）股票計稅基礎9200×14000÷（14000+800）×100％=8703

　　（2）債券計稅基礎9200－8703＝497

　?。ǘ〣公司方面

　　（1）計算非股權(quán)支付額應納稅所得額。

　　根據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：”企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條（一）至（五）項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

　　非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。“ 規(guī)定可知：非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（1000－650）×（1000÷15000）=23，應納稅額6。

　?。?）確定收到股權(quán)及非股權(quán)支付的計稅基礎。

　　依據(jù)《通知》（財稅[2009]59號）第六條：”企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規(guī)定處理：

　　受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。“規(guī)定可知：

　　一是轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎應該為9000（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)計稅基礎）+23（轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的應納稅所得額）=9023。

　　二是以公允價值為標準，可得出生產(chǎn)線、辦公樓及存貨的計稅基礎：

　　生產(chǎn)線計稅基礎為9023×5500÷（5500+9000+500）×100％=3308；

　　辦公樓計稅基礎為9023×9000÷（5500+9000+500）×100％=5414；

　　存貨計稅基礎為9023－3308－5414=301。

　　參考文獻：

　　[1]財政部、國家稅務總局：《關于企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理若干問題的通知》[2009]59號。

　　[2]國家稅務總局：《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅代理辦法》，國家稅務總局[2003]6號。