摘要：基于2009年增值稅制轉(zhuǎn)型，促使增值稅“稅會分離”的核算差異加劇的情況，本文首先概述增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響，并剖析相關(guān)問題，最后闡述了完善增值稅涉稅會計處理的相關(guān)建議。

　　關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；會計核算；稅會分離

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響

　　此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會計處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣，這樣一來，固定資產(chǎn)購進環(huán)節(jié)的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣，直接通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”核算，直接在當(dāng)期銷項稅額中抵扣。

　　在實行生產(chǎn)型增值稅的情況下，企業(yè)購進固定資產(chǎn)，發(fā)生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣，既要支付固定資產(chǎn)價款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過程中發(fā)生了運輸費用，運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會計處理時，按照固定資產(chǎn)購入價稅合計金額及支付運輸費用金額，一并計入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。

　　轉(zhuǎn)為消費型增值稅后，企業(yè)購進固定資產(chǎn)，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的，則作相反的會計處理。

　　以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機械設(shè)備為例，企業(yè)購入價值1，000萬元的固定資產(chǎn)，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬元，價稅合計為1，170萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)運輸費用10萬元，抵扣稅率為7%.增值稅轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價稅合計1，170萬元及運費10萬元，共計1，180萬元。而增值稅轉(zhuǎn)型后，可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價1，000萬元，加上抵扣后運輸費用9.7萬元，共計1，009.7萬元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進項稅金，使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬元；由于固定資產(chǎn)入賬原值降低，使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少，按照機械設(shè)備折舊年限為10年計算，每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬元；由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。

　　綜上所述，從增值稅轉(zhuǎn)型前后會計處理差異的比較來看，增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算有以下幾方面的影響：

　?。ㄒ唬┰鲋刀愞D(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟繁榮時，企業(yè)受益幅度較低；而在經(jīng)濟下滑時，如果企業(yè)機器設(shè)備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強大的政策推動力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時，由于增值稅轉(zhuǎn)型會降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負擔(dān)，而且對企業(yè)經(jīng)營收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經(jīng)濟政策對企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。

　?。ǘ┰鲋刀愞D(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價值，增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅，對資產(chǎn)負債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產(chǎn)原值，導(dǎo)致資產(chǎn)價值增加；又由于增值稅不能抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當(dāng)年，新增固定資產(chǎn)取得的進項稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時，固定資產(chǎn)的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少，從而導(dǎo)致企業(yè)計提折舊額減少，推動企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強企業(yè)市場競爭力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財務(wù)結(jié)構(gòu)。

　　（三）增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費科目具體核算對象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動產(chǎn)，雖然在會計制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。將固定資產(chǎn)進項稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進的應(yīng)征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。

　　二、增值稅轉(zhuǎn)型會計問題分析

　　轉(zhuǎn)型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會”統(tǒng)一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。

　?。ㄒ唬┰鲋刀愡M項稅確認方式采用的是發(fā)票抵扣法，實質(zhì)上是一種修正的收付實現(xiàn)制。與《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中的第九條：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”內(nèi)容相悖；而增值銷項稅的確認卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，增值稅進項和銷項在確認上的分歧，造成資產(chǎn)負債表上列示的“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產(chǎn)”。

　　（二）固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求，把涉稅經(jīng)濟主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進項稅，屬于增值稅價外核算；而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進項稅，等同于增值稅價內(nèi)核算。對于稅務(wù)機關(guān)來說，增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實際稅負不公，有違稅法中性原則。

　?。ㄈ┪茨艹浞峙对鲋刀愘M用信息。應(yīng)交增值稅作為價外稅，只通過資產(chǎn)負債表的應(yīng)交稅費科目部分反映。企業(yè)購銷應(yīng)稅項目差價包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費用（購銷差價×17%）脫離于當(dāng)期損益核算之外，既不列示反映在利潤表中，又不能通過報表附注清晰披露，違背了財務(wù)報告的充分披露原則。

　　三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會計處理的建議

　　完善增值稅轉(zhuǎn)型會計處理目標(biāo)應(yīng)是確認、計量當(dāng)期應(yīng)交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅等，在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表，通過表內(nèi)列示與表外披露，向利益相關(guān)者提供應(yīng)交增值稅、應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費用等會計信息。

　　（一）確認的范圍與時間。確認范圍涉及到稅法與會計制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定，如視同銷售行為。確認時間與增值稅會計核算原則有關(guān)。目前確認企業(yè)的增值稅銷項稅額時遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，而確認增值稅進項稅額時遵循一種修正的收付實現(xiàn)制，這就讓會計信息使用者無法從銷售收入與當(dāng)期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計算并繳納稅金，會計資料可比性的削弱降低了會計信息的有用性。實際中，存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項稅和進項稅不同業(yè)務(wù)處理原則的違規(guī)避稅行為。為此，增值稅會計準(zhǔn)則應(yīng)該明確增值稅在會計確認原則上規(guī)定只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使增值稅銷項稅與進項稅在確認時間口徑上保持一致性。

　?。ǘ┏跏即_認和后續(xù)確認。初始確認下，增值稅進項稅額依據(jù)不同情況分為當(dāng)期抵扣的“應(yīng)交增值稅—進項稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認的變化在于每一期企業(yè)都要重新復(fù)核當(dāng)期的可抵扣增值稅進項稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認與未來一定期間發(fā)生的增值稅銷項稅相配比。

　?。ㄈ┯嬃俊Ｔ谫Y產(chǎn)負債表日，對于當(dāng)期和以前期間共同形成的應(yīng)交增值稅，應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的預(yù)期應(yīng)交納（或返還）的稅額計量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計量方面，未來對應(yīng)的增值銷項稅發(fā)生可能性小于50%，應(yīng)不予在資產(chǎn)負債表中確認與列示。

　　（四）表內(nèi)列示與表外披露。關(guān)于增值稅會計信息披露方面，以前的《應(yīng)交增值稅明細表》和《增值稅納稅申報表》都是為了稅務(wù)部門的信息需要，反映增值稅納稅活動信息。因此，應(yīng)要求資產(chǎn)負債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項目作為非流動資產(chǎn)借項進行列示反映；資產(chǎn)負債表中“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”即是權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)應(yīng)交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實際負擔(dān)的增值稅費用，在報表附注上對增值進項稅與銷項稅相抵后的實際稅負（應(yīng)稅項目購銷差價×17%）對“增值稅費用”內(nèi)容進行反映，同時應(yīng)披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額等信息，以及其他與增值稅應(yīng)稅項目相關(guān)的重要信息。

　　稅法是國家意志的忠實體現(xiàn)，根據(jù)宏觀調(diào)控需要會有所變動；而會計準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會各利益集團意志交互博弈的產(chǎn)物，相對穩(wěn)定和公允?；谠鲋刀愞D(zhuǎn)型后的稅收制度與會計準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會計準(zhǔn)則是會計理論發(fā)展的趨勢，是研究稅收制度與會計準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會計準(zhǔn)則研究中，應(yīng)從中國的特定國情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實踐上行得通，不能為會計而會計，為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后，進一步完善涉稅會計準(zhǔn)則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。

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