摘要：納稅不管其對(duì)維護(hù)企業(yè)的共同社會(huì)利益的理論意義，也不管稅制本身制定得如何公正、公平與合理，對(duì)每個(gè)企業(yè)而言，納稅畢竟造成了其既得利益的直接減少，因此企業(yè)需要進(jìn)行納稅籌劃來(lái)減輕其稅收負(fù)擔(dān)，具體而言就是在準(zhǔn)則、制度規(guī)定的可供選擇的會(huì)計(jì)原則、具體處理方法內(nèi)的取舍。

    關(guān)鍵詞：企業(yè)  應(yīng)稅所得額  納稅籌劃

  引言

    稅基是計(jì)稅的依據(jù)，在適用稅率一定的條件下，稅額的大小與稅基的大小成正比，稅基越小，納稅人負(fù)有的納稅義務(wù)越輕。而企業(yè)所得稅的計(jì)算公式為：應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額*所得稅率，其中，應(yīng)納稅所得額是稅基，在所得稅率一定的情況下，應(yīng)納稅所得稅額隨應(yīng)納稅所得額這一稅基的減少而減少。

    中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

    1  應(yīng)稅收入確定時(shí)間上的納稅籌劃

    由于企業(yè)的各種形式的收入都要計(jì)入收入總額，依法繳納企業(yè)所得稅，因此，將企業(yè)的某一形式的收入轉(zhuǎn)化為另一種形式的收入在納稅籌劃中并沒(méi)有實(shí)際意義。在納稅籌劃中具有意義的就是確定各類形式收入的收入額和實(shí)現(xiàn)收入的時(shí)間，推遲確認(rèn)收入的時(shí)間可以推遲納稅時(shí)間，使企業(yè)獲得更多的貨幣時(shí)間價(jià)值，獲得納稅的利益。

    企業(yè)銷售貨物的結(jié)算方式不同，對(duì)應(yīng)的收入的確認(rèn)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)也不同?，F(xiàn)行稅法規(guī)定：直接收款銷售以收到銷貨款或取得索取銷貨款憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天為收入確認(rèn)時(shí)間；賒銷和分期收款銷貨方式均以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間；而訂貨銷售和分期預(yù)收貨款銷售，在交付貨物時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這樣，就可以通過(guò)選擇合適的銷售結(jié)算方式，控制收入確認(rèn)的時(shí)間，達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。比如，直接收款銷貨時(shí)，可以推遲收款時(shí)間或推遲提貨單的交付時(shí)間，把收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)延至次年，從而延遲納稅。

    2  存貨計(jì)價(jià)方法中的納稅籌劃

    對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨中原材料的耗用是費(fèi)用的重要組成部分；而對(duì)于商業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，存貨的成本更是至關(guān)重要，因此存貨的處理是稅務(wù)籌劃的著眼點(diǎn)之一。在不同的存貨計(jì)價(jià)方法下，所結(jié)轉(zhuǎn)的當(dāng)期銷貨成本的數(shù)額會(huì)有所不同，從而影響到企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額及所得稅負(fù)的大小，因此對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法進(jìn)行合理籌劃，可以減輕企業(yè)的所得稅稅負(fù)。

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。在實(shí)際生產(chǎn)中，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇主要是利用材料市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)的變異來(lái)實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。通常，物價(jià)總水平一般是呈上漲趨勢(shì)或保持平衡，因而對(duì)于普通材料而言，選擇加權(quán)平均法比較穩(wěn)妥；而對(duì)于一些技術(shù)更新快、供給不斷增加的材料，價(jià)格可能呈下降趨勢(shì)，比如家電生產(chǎn)企業(yè)在顯像管價(jià)格不斷下跌的過(guò)程中就應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。同樣，當(dāng)物價(jià)上下波動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)選擇加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額的上下波動(dòng)，增加資金調(diào)度的難度。[1]這種籌劃符合會(huì)計(jì)的一貫性原則，因?yàn)橐回炐栽瓌t除規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)保持一致，不得隨意變更外，同時(shí)也規(guī)定了必要的變更。只要企業(yè)將變更的內(nèi)容和理由，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說(shuō)明，企業(yè)就可以獲得合法的納稅籌劃收益。

    例如：某企業(yè)2009年分四批購(gòu)入某商品供下年銷售，每批1萬(wàn)件，每件進(jìn)價(jià)分別為2000元、2100元、2200元和2300元，預(yù)計(jì)下年度該企業(yè)每季度銷售該商品1萬(wàn)件，每件銷售價(jià)格穩(wěn)定在3500元，每季其他成本1000萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅每季度預(yù)繳一次。現(xiàn)有幾種存貨計(jì)價(jià)方法供企業(yè)選擇，方案A：使用先進(jìn)先出法；方案B：使用加權(quán)平均法。企業(yè)資金成本率12%，企業(yè)所得稅率25%.

    兩種方法下，所得稅總額都是350元，如果考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，則每個(gè)季度的資金成本率為3%（12%/4），那么方案A中預(yù)繳所得稅的總現(xiàn)值為：

    125/（1+3%）+100/（1+3%）2+75/（1+3%）3+50/（1+3%）4 =121.36+94.26+68.64+44.42=328.68萬(wàn)元

    方案B中預(yù)繳所得稅的總現(xiàn)值為：

    87.5/（1+3%）+87.5/（1+3%）2+87.5/（1+3%）3+87.5/（1+3%）4 =84.95+82.48+80.07+77.74=325.24萬(wàn)元

    可見(jiàn)方案B的總現(xiàn)值較小，加權(quán)平均法起到了遞延納稅的作用，因?yàn)樵谄渌麠l件相同的情況下，企業(yè)存儲(chǔ)的商品后進(jìn)的價(jià)格高，采用加權(quán)平均法使得近期成本高，相對(duì)利潤(rùn)低，進(jìn)而達(dá)到了延緩納稅的效果。與先進(jìn)先出法相比，方案B的第一季度和第二季度相對(duì)少計(jì)的利潤(rùn)推遲到了第三、第四季度，因而納稅現(xiàn)值最小。

    如果原材料價(jià)格的趨勢(shì)與此相反，就應(yīng)采用先進(jìn)先出法。實(shí)際上，對(duì)于一定數(shù)量的存貨，只要合法選擇使前期支出的成本相對(duì)較高，一般都能起到遞延納稅的作用。

    另外，對(duì)享受定期減免稅的企業(yè)，正確選擇存貨計(jì)價(jià)的核算方法也同樣能起到降低稅負(fù)的作用。例如新企業(yè)所得稅法對(duì)于原先享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)專門(mén)規(guī)定了過(guò)渡期：2007年3月16日前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，可以在新稅法施行5年內(nèi)，逐步過(guò)渡到新稅法規(guī)定的稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的老企業(yè)，可在新稅法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。那么可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)則可以在過(guò)渡期內(nèi)選用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，將高額的利潤(rùn)留在享受減免稅年度，從而增加企業(yè)積累，提高經(jīng)濟(jì)效益。

    3  固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷中的納稅籌劃

    固定資產(chǎn)折舊是繳納所得稅前準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，在收入既定的情況下，折舊額越大，應(yīng)納稅所得額就越少。會(huì)計(jì)上可用的折舊方法很多，由于折舊方法和各年的折舊額不同，使各年抵減的所得稅在數(shù)額和時(shí)間上發(fā)生了變動(dòng)。企業(yè)在選擇折舊方法時(shí)，通常需要分析不同的折舊方法給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)影響，即所取得的納稅籌劃收益如何。相比較而言，快速折舊方法是一種較有效的節(jié)稅方法，其特點(diǎn)是前期折舊額較大，后期折舊額較小，造成利潤(rùn)的前少后多，而直線法下各期折舊額相等，若不考慮其他因素的變化，各期利潤(rùn)也相等。由于資金時(shí)間價(jià)值的作用，采用快速折舊法要比采用直線法產(chǎn)生的企業(yè)所得稅預(yù)期減少額的現(xiàn)值大，兩者之差就是企業(yè)實(shí)現(xiàn)的納稅籌劃收益。另外，可以看到，企業(yè)財(cái)務(wù)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限和無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限的分類規(guī)定是有一定的彈性的。對(duì)沒(méi)有明確規(guī)定折舊或攤銷年限的資產(chǎn)可盡量選擇較短的年限，以盡快將固定資產(chǎn)折舊計(jì)提完畢、將無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷完畢，這樣也因?yàn)榍捌谠黾恿说挚垲~，把稅款推遲到后期繳納，相當(dāng)于依法從國(guó)家取得了一筆無(wú)息貸款。

    案例1：大華機(jī)械廠一臺(tái)大型設(shè)備原值400000元，預(yù)計(jì)殘值率為3%，為簡(jiǎn)化計(jì)算，假設(shè)折舊年限為5年。折舊方法可以采取年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法三種方法。假設(shè)5年間采用年限平均法折舊時(shí)每年的稅前利潤(rùn)都是100萬(wàn)元，所得稅率為25%.

    3.1 年限平均法

    預(yù)計(jì)殘值率=400000*3%=12000（元）

    每年折舊額=（400000-12000）/5=77600（元）

    3.2 雙倍余額遞減法

    實(shí)行雙倍余額遞減法的固定資產(chǎn)，在其固定資產(chǎn)折舊年限到期前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的凈額平均攤銷。本例中該項(xiàng)設(shè)備的年折舊率=2/5*100%=40%

    可以看出，雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法都屬于加速折舊法，是假設(shè)固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對(duì)加速折舊的折舊方法。

    以上三種方法，每年的折舊額均不相同，所以每年的稅前利潤(rùn)和所得稅額均不相同。

    雖然各項(xiàng)數(shù)據(jù)的五年合計(jì)相同，但不同折舊方法對(duì)不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生了影響。一般情況下，由于資金的時(shí)間價(jià)值，選用加速折舊法較為適宜。但如果最初幾年企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期，則選用年限平均法較為適宜。

    而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方面，新準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定攤銷年限，只是要求反映該無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期消耗產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。因此，企業(yè)可以視情況對(duì)其某些專有技術(shù)類無(wú)形資產(chǎn)選擇盡量短的攤銷年限，盡可能在近期內(nèi)攤銷完無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，達(dá)到遞延所得稅稅款的目的。

    4  利用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行納稅籌劃

    新稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所的彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年，國(guó)家的這一政策充分照顧了企業(yè)的利益。需注意的是年度虧損額是按稅法規(guī)定核算出來(lái)的，而不是利用多列成本、費(fèi)用和其他支出等手段虛報(bào)的虧損。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1996]162號(hào)《關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損如何處理的通知》，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行檢查時(shí)，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)多列扣除項(xiàng)目或少計(jì)應(yīng)納稅所得，從而多報(bào)虧損的，經(jīng)調(diào)整后無(wú)論企業(yè)仍是虧損還是變?yōu)橛?，?yīng)視為查出相同數(shù)額的應(yīng)納稅所得，一律按25%的法定稅率計(jì)算出相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額，以此作為偷稅罰款的依據(jù)。企業(yè)必須正確地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)虧損，才能使國(guó)家允許企業(yè)用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)本年度虧損的政策發(fā)揮其應(yīng)有的作用。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，虧損的發(fā)生是很被動(dòng)的，任何一個(gè)企業(yè)都不希望發(fā)生虧損，即使政府承擔(dān)了部分虧損，但更主要的還是企業(yè)得承受很大的損失，所以虧損是企業(yè)所不愿意見(jiàn)到的。然而，一旦虧損實(shí)際發(fā)生了，企業(yè)就必須從資本運(yùn)營(yíng)上下功夫，如企業(yè)可以減小以后5年內(nèi)投資的風(fēng)險(xiǎn)性，以相對(duì)較安全的投資為主，確保虧損能在規(guī)定期限內(nèi)盡快得到全部彌補(bǔ)。

    例如：某企業(yè)2008年發(fā)生年度虧損100萬(wàn)元，2009年實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額120萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，則2008年的100萬(wàn)元虧損可在2009年完全彌補(bǔ)，2009年只就20萬(wàn)元所得繳納所得稅5萬(wàn)元。假設(shè)資本成本率為10%，那么，該企業(yè)獲得的納稅補(bǔ)償收益現(xiàn)值為：100*25%/（1+10%） =22.7（萬(wàn)元）。

    這樣，該企業(yè)2008年發(fā)生虧損的100萬(wàn)元，可分別用2009-2013年的10萬(wàn)元、10萬(wàn)元、40萬(wàn)元、30萬(wàn)元和10萬(wàn)元來(lái)彌補(bǔ)。

    6年內(nèi)企業(yè)共納稅為：

    [80-（100-10-10-40-30）]*25%=17.5（萬(wàn)元）

    因此而獲得的納稅補(bǔ)償收益現(xiàn)值為：

    10*25%/（1+10%）+10*25%/（1+10%）2+40*25%/（1+10%）3+30*25%/（1+10%）4+10*25%/（1+10%）5 =2.27+2.07+7.51+5.12+1.55=18.52（萬(wàn)元）

    可見(jiàn)，雖然虧損額相同，但在上述兩種情況下，彌補(bǔ)虧損產(chǎn)生的節(jié)稅效果卻不同。這是因?yàn)樨泿攀怯袝r(shí)間價(jià)值的，在5年內(nèi)，虧損越早得到彌補(bǔ)，則獲得的納稅補(bǔ)償收益就越大，節(jié)稅效果也就越明顯。

    參考文獻(xiàn)：

    [1]金翠萍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的納稅籌劃。財(cái)經(jīng)界學(xué)術(shù)，2007（10）。