房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，在實踐中存在兩種銷售方式：一種是委托中間機構(gòu)進行代銷；另一種是房地產(chǎn)公司自己成立營銷中心或售樓中心自己銷售。從成本控制的角度來講，大型房地產(chǎn)公司都是委托具有房地產(chǎn)代銷資質(zhì)的中間機構(gòu)從事一級市場的代銷，在代銷商品房的過程中，房地產(chǎn)開發(fā)公司與代銷中間機構(gòu)簽訂的代銷合同中，因代銷方式的不同而稅收風險不同，分析如下：

　　（一）房地產(chǎn)代銷合同中的涉稅風險

　　在房地產(chǎn)代銷合同中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與代銷機構(gòu)明確的代銷方式主要有：支付手續(xù)費方式、視同買斷方式、超基價分成方式和包銷方式等四種。在這四種委托代銷方式中，體現(xiàn)的稅收風險主要是房地產(chǎn)公司少確認收入，從而少申報企業(yè)所得稅，將受到稅務稽查部門的稽查而要補稅、繳納滯納金和面臨罰款的稅收風險。

　　1、支付手續(xù)費方式代銷的稅收風險：按照扣除支付代銷中間機構(gòu)手續(xù)費用的差額確認收入，而少申報土地增值稅和企業(yè)所得稅。

　　國稅發(fā)[2009]31號文第六條第（四）項第一款規(guī)定：“采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。”

　　根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定,非保險企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，要在企業(yè)所得稅前進行扣除,必須具備以下五個條件:

　　一是按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額進行企業(yè)所得稅前扣除,超過部分，不得扣除。

　　二是企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。

　　三是除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　四是企業(yè)應當如實向當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。

　　五是企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。

　　另外，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構(gòu)的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。

　　基于以上規(guī)定，房地產(chǎn)公司必須按照銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，而不能按照扣除支付代銷中間機構(gòu)手續(xù)費用的差額確認收入。而且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構(gòu)的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分準予據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除；如果委托境內(nèi)機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)公司在企業(yè)所得稅前扣除的手續(xù)費及擁金支出不能超過服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%，否則就少申報了企業(yè)所得稅。

　　[案例分析：某房地產(chǎn)公司采用支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅分析]

　　1、案情介紹

　　甲房地產(chǎn)公司2013年開發(fā)住宅小區(qū)，與A房屋銷售公司簽訂代理銷售合同，A公司按銷售額5%收取手續(xù)費。2013年9月銷售房屋2000平方米，每平方米5000元。A公司將銷售清單提交給甲公司，并按合同約定轉(zhuǎn)交售房款950萬元。

　　甲公司賬務處理為：

　　借：銀行存款 950萬元

　　　貸：主營業(yè)務收入 950萬元

　　請分析甲房地產(chǎn)公司的涉稅風險。

　　2、涉稅分析

　　國稅發(fā)[2009]31號文第六條第（四）項第一款規(guī)定：“采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。”基于此規(guī)定，本案例中的甲房地產(chǎn)公司以950萬元確認收入是錯誤的，是漏稅的表現(xiàn)，甲房地產(chǎn)公司必須按照A公司代理業(yè)務營業(yè)額應為1000萬元確認收入，繳納企業(yè)所得稅和土地增值稅，向中間代理機關(guān)支付手續(xù)費50萬元不能從1000萬元收入中進行扣除，應由A房屋代理銷售公司向甲房地產(chǎn)公司開據(jù)服務業(yè)發(fā)票50萬元，作為費用列支，在企業(yè)所得稅前進行扣除。甲公司賬務處理為：

　　借：銀行存款 1000萬元

　　　貸：主營業(yè)務收入 1000萬元

　　同時，

　　借：銷售費用 50萬元

　　　貸：銀行存款 50萬元

　　2、視同買斷方式委托銷售的稅收風險：房地產(chǎn)開發(fā)公司只根據(jù)與代理銷售公司簽訂代理銷售合同中規(guī)定的買斷價確認收入，從而存在少或多申報企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

　　基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)公司采用視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)開發(fā)公司在確認收入時，必須根據(jù)其與代理銷售公司簽訂的買斷價格與房地產(chǎn)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或房地產(chǎn)企業(yè)、代理銷售方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議中約定的價格，兩者中最高者進行確定。

　　[案例分析：某房地產(chǎn)公司采用買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅分析]

　　1、案情介紹

　　甲房地產(chǎn)公司2013年開發(fā)住宅小區(qū)，與B公司房屋銷售公司簽訂買斷方式代理銷售合同，買斷價為每平方米4500元，銷售時由委托方、受托方、買房共同簽訂協(xié)議。2013年9月B公司將開發(fā)產(chǎn)品銷售清單提交給甲公司時，銷售房屋2000平方米，實現(xiàn)銷售收入1000萬元，平均售價5000元。甲公司按買斷價計算收入，賬務處理為：

　　借：銀行存款 900萬元

　　　貸：銷售收入 900萬元。

　　請分析甲房地產(chǎn)公司的涉稅風險。

　　（二）涉稅風險分析

　　根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文的規(guī)定，采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

　　基于此規(guī)定，本案例中的B公司代理業(yè)務營業(yè)額應為1000萬元，因開發(fā)商參與合同簽訂，合同價5000元大于買斷價4500元，甲房地產(chǎn)公司應按照合同價5000元/米確認收入，而案例中的甲房地產(chǎn)公司則按照買斷價4500元計算收入，賬務處理為：借：銀行存款 900萬元，貸：銷售收入 900萬元。是一種少計算收入，少申報企業(yè)所得稅。甲公司正確的賬務處理為：

　　借：銀行存款 1000萬元

　　　貸：主營業(yè)務收入 1000萬元

　　同時，

　　借：銷售費用 100萬元

　　　貸：銀行存款 100萬元

　　3、超基價分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的稅收風險：支付給代理銷售方的分成額，直接從銷售收入中進行減除，沒有按照基價與銷售合同或協(xié)議中約定的銷售價格兩者中的最高者確認收入，從而出現(xiàn)少或多申報企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按照以下規(guī)定確定收入。

　　（1）屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；

　　如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

　?。?）屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

　　基于以上規(guī)定，房地產(chǎn)公司采用超基價分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時，必須按照以上兩種情況進行收入的確認。

　　[案例分析：某房地產(chǎn)公司采用超基價分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅分析]

　　1、案情介紹

　　甲房地產(chǎn)公司2013年開發(fā)住宅小區(qū)，與代理銷售公司C簽訂代理銷售合同，合同確定采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品。合同約定銷售保底價4500元，并由C公司直接與客戶簽訂銷售合同，超過保底價部分受托方和委托方按三、七分成。2013年9月C公司提交銷售清單時，銷售房屋2000平方米，實現(xiàn)銷售收入1000萬元，平均售價5000元。甲公司按照保底價計算收入，賬務處理如下：

　　借：銀行存款 900萬元

　　　貸：銷售收入 900萬元。

　　請分析甲房地產(chǎn)公司的涉稅風險。

　　2、涉稅風險分析

　　根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，如果房地產(chǎn)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，而且銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除。本案例中， C公司代理業(yè)務營業(yè)額為2000×4500＋（5000－4500）×2000×100%＝1000（萬元），開發(fā)商支付給受托方的分成額（5000－4500）×2000×30%＝30（萬元）不得直接從收入中扣除，將來支付時，代理銷售公司向房地產(chǎn)開發(fā)公司開代理業(yè)的服務發(fā)票作為銷售費用列支。而案例中的甲房地產(chǎn)公司則按照保底價4500元計算收入，賬務處理為：借：銀行存款 900萬元，貸：銷售收入 900萬元。是一種少計收入，少申報企業(yè)所得稅。甲公司正確的賬務處理為：

　　借：銀行存款 1000萬元

　　　貸：主營業(yè)務收入 1000萬元

　　同時，

　　借：銷售費用 30萬元

　　　貸：銀行存款 30萬元

　　4、包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的稅收風險：包銷期內(nèi)沒有參照收取手續(xù)費、視同買斷和超基價分成方式的規(guī)定確認收入的實現(xiàn)，包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)沒有應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。

　　根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，包銷期內(nèi)：包銷期內(nèi)可根據(jù)包銷合同的有關(guān)約定，參照上述收取手續(xù)費、視同買斷和超基價分成方式的規(guī)定確認收入的實現(xiàn)；

　　包銷期外：包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。也就是說，包銷期外，按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內(nèi)應實現(xiàn)收入加上期滿后應實現(xiàn)收入。另外，根據(jù)國稅函發(fā)[1996]684號文件規(guī)定，在合同期滿后，房屋未售出，由包銷商進行收購，其實質(zhì)是房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將房屋銷售給包銷商，對房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅；包銷商將房產(chǎn)再次銷售，對包銷商也應按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。

　　基于以上稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采用包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時，房地產(chǎn)公司確認收入應分包銷期內(nèi)和包銷期外而進行不同的確認。即包銷期內(nèi)應該參照收取手續(xù)費、視同買斷和超基價分成方式的規(guī)定確認收入的實現(xiàn)，包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。

　　[案例分析：某房地產(chǎn)公司采用包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅分析]

　　1、案情介紹

　　甲房地產(chǎn)公司2013年開發(fā)住宅小區(qū)，與代理銷售公司D公司簽訂采取包銷方式代理銷售合同。合同約定：D公司包銷售甲公司2000平方米房屋，以每平方米銷售價4500元向甲房地產(chǎn)公司結(jié)賬；如果截止到2013年9月15日銷售不完，房屋歸D公司，并由D公司于期滿日起10日內(nèi)付清房款。合同規(guī)定，由受托方與客戶簽訂售房合同。截止到2013年9月底，D公司提交銷售清單時，當月銷售房屋1700平方米，還有300平方米未售出。甲公司賬務處理如下：

　　借：銀行存款 765萬元（4500×1700米）

　　　貸：銷售收入 765萬元

　　請分析甲房地產(chǎn)公司的涉稅風險。

　　2、涉稅風險分析

　　根據(jù)國稅法[2009]31號文的規(guī)定，包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。也就是說，包銷期外，按照包銷協(xié)議執(zhí)行，等于將房屋賣給了包銷方。包銷的全部收入為包銷期內(nèi)應實現(xiàn)收入加上期滿后應實現(xiàn)收入。本案例中，D公司還有300平方米未售出，D公司代理業(yè)務營業(yè)額為4500×（1700＋300）＝950（萬元），如果D公司把300平方米售出時，再按銷售不動產(chǎn)征稅。因此，甲房地產(chǎn)公司應該按照4500×（1700＋300）＝950（萬元）確認收入，而本案例中，甲公司按照765萬元（4500×1700米）確認收入，明顯是少計收入，少申報企業(yè)所得稅。

　　（二）房地產(chǎn)代銷合同中的涉稅風險控制策略

　　通過以上對房地產(chǎn)公司委托代理銷售中間機構(gòu)從事開發(fā)產(chǎn)品代理銷售的涉稅風險分析，作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)必須采用以下涉稅風險控制策略：

　　1、收取手續(xù)方式委托代銷開發(fā)產(chǎn)品的涉稅風險控制策略

　　房地產(chǎn)公司必須按照銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，而不能按照扣除支付代銷中間機構(gòu)手續(xù)費用的差額確認收入。而且房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如果委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構(gòu)的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分準予據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除；如果委托境內(nèi)機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)公司在企業(yè)所得稅前扣除的手續(xù)費及擁金支出不能超過服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%，否則就少申報了企業(yè)所得稅。

　　2、視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅風險控制策略

　　房地產(chǎn)公司采用視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，房地產(chǎn)開發(fā)公司在確認收入時，必須根據(jù)其與代理銷售公司簽訂的買斷價格與房地產(chǎn)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或房地產(chǎn)企業(yè)、代理銷售方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議中約定的價格，兩者中最高者進行確定。

　　3、超基價分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅風險控制策略

　　（1）屬于由房地產(chǎn)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或房地產(chǎn)企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，房地產(chǎn)開發(fā)公司在確認收入時，必須根據(jù)其與代理銷售公司簽訂的買斷價格與房地產(chǎn)企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或房地產(chǎn)企業(yè)、代理銷售方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議中約定的價格，兩者中最高者進行確定。

　?。?）屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

　　4、包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的涉稅風險控制策略

　　房地產(chǎn)企業(yè)采用包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時，房地產(chǎn)公司確認收入應分包銷期內(nèi)和包銷期外而進行不同的確認。即包銷期內(nèi)應該參照收取手續(xù)費、視同買斷和超基價分成方式的規(guī)定確認收入的實現(xiàn)，包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。