【摘要】 “計提”與“發(fā)放”是兩個不同的環(huán)節(jié)。計提按權(quán)責發(fā)生制基礎確認,發(fā)放按收付實現(xiàn)制基礎確認。“計提”與“發(fā)放”在程序、時間和數(shù)額等方面均有可能導致差異存在。差異過大出現(xiàn)的非正常情況,有可能是企業(yè)轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風險、遞延所得稅義務或者規(guī)避所得稅納稅義務。

　　【關鍵詞】 職工薪酬;計提與發(fā)放;差異分析

　　“計提”與“發(fā)放”是會計核算中兩個常用術(shù)語。2009年2月4日《每日經(jīng)濟新聞》刊登《國泰君安被曝天價薪酬2008年人均收入達100萬》一文引發(fā)各大媒體和讀者的強烈關注。次日,國泰君安在其公司網(wǎng)站上發(fā)布“澄清說明”,稱報道中的員工人均100萬元的天價薪酬,計算方法有誤,嚴重混淆了“計提”和“發(fā)放”兩個不同概念,具有誤導性。筆者擬就“計提”與“發(fā)放”的關系進行分析,以期對相關事件作出正確判斷。

　　一、職工薪酬的范圍及國家的相關政策

　　職工薪酬,是指企業(yè)為了獲得職工提供的服務而給予職工的各種形式的報酬以及其他相關支出。職工薪酬主要包括:職工工資、獎金、津貼和補貼;職工福利費;醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險;住房公積金;工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費;非貨幣性福利;因解除與職工的勞動關系給予的補償(即辭退福利);其他與獲得職工提供的服務相關的支出,如企業(yè)年金基金、對職工進行激勵機制發(fā)生的支出等。薪酬屬于職工的勞動報酬,具體分配辦法包括工資制度、年薪制、股權(quán)激勵、技術(shù)獎勵或分成等,其中年薪制、股權(quán)激勵、技術(shù)獎勵或分成對象一般適用于經(jīng)營者和核心技術(shù)人員。

　　國家作為社會管理者,依據(jù)“效率優(yōu)先,兼顧公平”的原則,通過立法確定了社會的最低工資保障標準,并以稅收形式調(diào)節(jié)個人收入。同時,從國有資本出資人的角度出發(fā),為調(diào)動經(jīng)營者的積極性,并維護國有資本的權(quán)益,統(tǒng)一制定了企業(yè)的工資政策。其基本精神是:在工資總額增長幅度不超過本企業(yè)經(jīng)濟效益增長幅度、職工實際平均工資增長幅度不超過本企業(yè)勞動生產(chǎn)率增長幅度的前提下,企業(yè)可以自主決定內(nèi)部工資分配辦法,包括內(nèi)部職工工資的分配依據(jù)、分配形式和分配標準。企業(yè)確定的工資財務政策與國家稅收征管政策不一致時,企業(yè)應當作納稅調(diào)整。

　　二、職工薪酬“計提”與“發(fā)放”的聯(lián)系和區(qū)別

　　“計提”和“發(fā)放”既是會計術(shù)語,又是經(jīng)常發(fā)生的會計行為,但它們又是兩個不同的環(huán)節(jié)。

　　薪酬作為職工的勞動報酬,其支出應計入為之服務對象的成本或費用。由于會計核算的確認和計量基礎是權(quán)責發(fā)生制,在權(quán)責發(fā)生制基礎下,對薪酬支出的確認原則是,凡應由本期承擔的職工薪酬支出,不論是否發(fā)放,都應確認為本期的費用,計入產(chǎn)品(勞務)的成本或當期損益。“計提”環(huán)節(jié)的主要作用是確認薪酬費用,由于薪酬費用要計入產(chǎn)品(勞務)成本或當期損益,計提的結(jié)果最終都會影響利潤表中的“營業(yè)成本”和“管理費用”項目。按照國家有關薪酬政策規(guī)定,企業(yè)應當按月根據(jù)職工提供的勞動報酬情況,計提確認薪酬費用。其中職工是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員,含全職、兼職和臨時職工,也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員,如董事會成員、監(jiān)事會成員等。其薪酬支出金額既包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利,也包括提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利等。

　　按照《企業(yè)會計準則——職工薪酬》及其應用指南的規(guī)定,在職工為企業(yè)提供服務的會計期間,企業(yè)應根據(jù)職工提供服務的受益對象,將應確認的職工薪酬(包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利)計入相關資產(chǎn)成本或當期損益,同時確認為應付職工薪酬。計量應付職工薪酬時,國家規(guī)定了計提基礎和計提比例的,應當按照國家規(guī)定的標準計提。比如,應向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)等繳納的醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險,應向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金,以及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費等。沒有規(guī)定計提基礎和計提比例的,企業(yè)應當根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發(fā)生金額大于預計金額的,應當補提應付職工薪酬;當期實際發(fā)生金額小于預計金額的,應當沖回多提的應付職工薪酬。對于在職工提供服務的會計期末以后一年以上到期的應付職工薪酬,企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率,以應付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。對于辭退福利的確認應滿足規(guī)定的條件,即辭退工作一般應當在一年內(nèi)實施完畢,但因付款程序等原因使部分款項推遲至一年后支付的,視為符合應付職工薪酬的確認條件,但應選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率,以折現(xiàn)后的金額計量應付職工薪酬。

　　“發(fā)放”是指企業(yè)將已經(jīng)計提的職工工資發(fā)給職工個人,將應為職工交納的社會保險(五險)和住房公積金通過銀行上繳給社會有關專門統(tǒng)籌機構(gòu),將工會經(jīng)費撥給工會使用,支付職工的教育經(jīng)費、非貨幣性福利、辭退福利、帶激勵性質(zhì)的獎勵等。計提的職工薪酬一方面形成利潤表中的費用,另一方面形成資產(chǎn)負債表中的流動負債,即薪酬“計提”環(huán)節(jié)既影響利潤表,又影響資產(chǎn)負債表。在資產(chǎn)總額一定的情況下,負債的增加會導致所有者權(quán)益減少。薪酬“發(fā)放”環(huán)節(jié)只影響資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債同時減少,對所有者權(quán)益并未有影響。

　　一般情況下,職工薪酬的“計提”和“發(fā)放”從程序上講應先有計提,后有發(fā)放。因為只有計提后才能知道要發(fā)放多少。從數(shù)額上講,計提數(shù)應大于或等于發(fā)放數(shù),如果出現(xiàn)計提數(shù)小于發(fā)放數(shù),就意味著透支發(fā)放了職工薪酬,這是屬于不正常情況。從時間上講它們之間應有一個時間差,計提應在每月末進行,根據(jù)企業(yè)制定的內(nèi)部職工工資的分配依據(jù)、分配形式和分配標準計算確定其數(shù)額。發(fā)放大多是在下月初進行,對于已經(jīng)計提應支付給職工個人的工資,如果企業(yè)從長計議,可以適當留點余額,以便應對在企業(yè)處于經(jīng)營困境時職工生活遇到的困難。但對于應交的社會保險和住房公積金應全額上繳,計提的工會經(jīng)費也應全額撥付給工會使用。因此每期職工薪酬的計提數(shù)與發(fā)放數(shù)可能有差異,但其差額不應太大,否則就可能存在其他原因。

　　三、“計提”數(shù)與“發(fā)放”數(shù)存在較大差異的原因分析

　　“計提”與“發(fā)放”,在程序、時間和數(shù)額上都有可能導致差異的存在。計提是按權(quán)責發(fā)生制基礎確認,發(fā)放是按收付實現(xiàn)制基礎確認。這些都是技術(shù)處理允許的范圍,屬于正常情況,不需要再進行分析。這里只就差異過大出現(xiàn)的非正常情況可能存在的問題進行分析。

　　(一)轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風險

　　企業(yè)從維護職工利益出發(fā),在業(yè)績好的時候,盡量多計提薪酬支出,形成對職工的負債,以轉(zhuǎn)嫁企業(yè)以后可能發(fā)生的經(jīng)營虧損給職工造成的影響。在目前金融危機蔓延至全球的情況下,企業(yè)未來幾年的經(jīng)營情況都可能受其嚴重影響。目前多計提,一方面給職工積存薪酬,即使以后經(jīng)營業(yè)績滑坡,因前面有結(jié)余,職工可以照發(fā)工資不誤。由于薪酬費用的多少與經(jīng)營成果是此增彼減的關系,在經(jīng)營業(yè)績一定的情況下,多計提薪酬費用,直接減少所有者權(quán)益。這種情況充分重視了職工權(quán)益,嚴重損害了所有者權(quán)益。如果該企業(yè)是國有企業(yè)或國有控股企業(yè),則將嚴重損害國家利益。

　　(二)遞延所得稅義務

　　目前稅收籌劃在企業(yè)比較普遍,多數(shù)企業(yè)利用國家優(yōu)惠政策和時間差異等因素,以降低成本,增加利潤,合理安排現(xiàn)金流量為目的,使企業(yè)稅負得以延緩或者減輕,從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益,或者合理安排稅負支出,避免出現(xiàn)現(xiàn)金流上的大起大落,有利于企業(yè)均衡發(fā)展。由于稅收不同于一般的營運成本,它是企業(yè)的無償支出,不能帶來直接收益,對企業(yè)的經(jīng)營成果有直接影響。企業(yè)實施所得稅籌劃時,一般要合理規(guī)避企業(yè)額外的稅收負擔。由于“計提”是按國家有關的工資政策和會計準則規(guī)定進行,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出,準予扣除。合理計提后如果不發(fā)放,既可減少會計利潤又可減少當期應稅所得。即使稅務稽查時認為不合理,也可以遞延企業(yè)所得稅的納稅義務,取得貨幣的時間價值。

　　(三)規(guī)避所得稅納稅義務

　　目前有些企業(yè)利用企業(yè)所得稅法關于合理的薪金支出可以全部在稅前扣除的規(guī)定,在合理范圍內(nèi)盡最大量地計提薪酬支出,有些企業(yè)甚至以虛報職工名冊、虛列薪酬支出的手段計提。但為了少繳企業(yè)所得稅,采取計提后暫不發(fā)放的辦法,既達到維護職工權(quán)益的目的,又因為合理的薪金支出可以在計算所得稅時全部從稅前扣除,從而不要繳納所得稅而增加現(xiàn)金流出。

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