[摘要] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與造假事件頻繁發(fā)生，嚴(yán)重影響了整個(gè)行業(yè)的健康發(fā)展，整個(gè)行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機(jī)。本文研究了導(dǎo)致CPA行業(yè)誠信危機(jī)產(chǎn)生的原因，并提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　[關(guān)鍵詞] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì) 誠信 誠信危機(jī)

　　近年來，我國上市公司舞弊案頻頻曝光，多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗，其誠信問題影響了社會(huì)公眾的信心，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力遭到眾多利益相關(guān)者和社會(huì)的質(zhì)疑，影響了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而誠信是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行業(yè)之規(guī)、立業(yè)之本和執(zhí)業(yè)之基。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信危機(jī)問題已成為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨生存和發(fā)展的關(guān)鍵問題。因此，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠信危機(jī)并重塑其獨(dú)立、客觀、公正的形象成為我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)迫切急需解決的問題。

　　一、CPA行業(yè)誠信危機(jī)的產(chǎn)生原因

　　1.利益驅(qū)動(dòng)是CPA參與造假，從而導(dǎo)致誠信危機(jī)的直接誘因

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，經(jīng)濟(jì)人把追求利益最大化作為行為的出發(fā)點(diǎn)和最終歸宿，具有很強(qiáng)的功利性，經(jīng)營的各方都力圖以最小的投入獲取最大的利潤，而會(huì)計(jì)造假的背后就有著巨大的經(jīng)濟(jì)利益作為動(dòng)力。對(duì)于被審計(jì)單位而言，它的目的是利潤，只有當(dāng)誠信能帶來利潤，不誠信會(huì)帶來損失時(shí)，它才會(huì)講誠信。但事實(shí)是，企業(yè)通過提供虛假的會(huì)計(jì)信息騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)機(jī)關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金等經(jīng)濟(jì)利益。而對(duì)于CPA行業(yè)而言，獨(dú)立審計(jì)誠信將意味著直接審計(jì)成本的增加或?qū)徲?jì)份額的某種失去。在健全的資本市場(chǎng)中，失信將獲得一次性收益，損失更多的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。我國目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所正處于買方市場(chǎng)的困境之下，為了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，CPA往往會(huì)在短期利益的驅(qū)動(dòng)下出具虛假審計(jì)報(bào)告。即，獨(dú)立審計(jì)的誠信實(shí)際上是健全資本市場(chǎng)中的處在信息優(yōu)勢(shì)方的CPA的短期利益對(duì)長(zhǎng)期利益的讓位。誠信者為的是長(zhǎng)期利益，失信者看重的是眼前的短期利益。

　　2.獨(dú)立性缺失是影響CPA誠信的根源

　　獨(dú)立性是CPA的靈魂，CPA只有保持獨(dú)立，才有可能做到客觀、公正、誠實(shí)守信。CPA審計(jì)的獨(dú)立性體現(xiàn)為雙向獨(dú)立，既獨(dú)立于審計(jì)委托人，又獨(dú)立于被審計(jì)單位。但是，目前我國上市公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，破壞了CPA行業(yè)的基本屬性——獨(dú)立性。同時(shí)，CPA審計(jì)又屬于服務(wù)性行業(yè)，客戶永遠(yuǎn)是他們的衣食父母。由于我國目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、競(jìng)爭(zhēng)激烈，使得一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存，一方面降低審計(jì)收費(fèi)，一方面不斷靠拉關(guān)系來爭(zhēng)奪客戶。面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，不能為客戶提供使其滿意的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘的風(fēng)險(xiǎn)。于是為了保有客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，與上市公司管理當(dāng)局“合作”，甚至主動(dòng)參與造假。此外，我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，CPA的業(yè)務(wù)范圍既包括審計(jì)業(yè)務(wù)，又包括會(huì)計(jì)咨詢與服務(wù)業(yè)務(wù)，而當(dāng)一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)某客戶提供會(huì)計(jì)咨詢服務(wù)的同時(shí)又進(jìn)行報(bào)表審計(jì)時(shí)，與其說事務(wù)所在審上市公司，不如說事務(wù)所是在自己審自己。如此，CPA的獨(dú)立性又如何能得到保障呢？

　　3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的選擇存在缺陷，是影響CPA誠信的體制因素

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制缺陷降低了約束力。我國《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所可以采取有限責(zé)任公司制或合伙制。在發(fā)達(dá)國家，無限責(zé)任合伙制一直是事務(wù)所的主要組織形式，但是就我國目前CPA行業(yè)而言，市場(chǎng)并不具備自行檢查、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力，不同法律責(zé)任的組織形式并未與事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此，CPA的理性選擇往往是采取風(fēng)險(xiǎn)較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式。根據(jù)截至2006年6月中旬的統(tǒng)計(jì)，當(dāng)時(shí)我國的5641家事務(wù)所中，采用合伙制組織形式的僅僅787家（僅僅占總數(shù)的13.95%），采用有限責(zé)任制組織形式的4854家（占總數(shù)的86.05%）。有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資人承擔(dān)責(zé)任以其出資額為限，從而使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的違約成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于違約效益，從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，這會(huì)刺激會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的違約行為。因此，頻頻出現(xiàn)的各種違規(guī)事件與違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對(duì)違規(guī)者起不到應(yīng)有的震懾作用，也是有關(guān)系的。大部分有限責(zé)任制事務(wù)所不僅不具有民事賠償能力，而且其業(yè)務(wù)收入的大部分由合伙人分享，但業(yè)務(wù)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)卻僅限于事務(wù)所的全部資本。這就使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了CPA的個(gè)人責(zé)任。可能會(huì)導(dǎo)致一部分CPA為片面追求個(gè)人利益的最大化，而置公眾利益于不顧，誠信自然也就無法保證。

　　二、解決CPA行業(yè)誠信危機(jī)的對(duì)策分析

　　1.加強(qiáng)CPA職業(yè)道德建設(shè)，引進(jìn)激勵(lì)機(jī)制

　　CPA良好的職業(yè)道德意識(shí)是抵御造假誘惑的自然免疫力系統(tǒng)。CPA道德水準(zhǔn)的高低對(duì)各種業(yè)務(wù)規(guī)范的貫徹執(zhí)行是一種決定性因素。因此，要重視職業(yè)道德教育，制定CPA的職業(yè)道德細(xì)則，在后續(xù)教育、資格考試和大學(xué)會(huì)計(jì)教育等各環(huán)節(jié)，增加職業(yè)道德教育的內(nèi)容，運(yùn)用多種手段對(duì)CPA進(jìn)行職業(yè)道德教育。同時(shí)制定相應(yīng)的考核制度，引進(jìn)配套的激勵(lì)機(jī)制，在人才使用、精神獎(jiǎng)勵(lì)等方面，創(chuàng)造一種競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境，促使CPA認(rèn)真執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)規(guī)范的規(guī)定，堅(jiān)定職業(yè)信念，提高職業(yè)技能，進(jìn)而優(yōu)化CPA形象。

　　2.多管齊下，以凈化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　要從根本上改變我國目前會(huì)計(jì)市場(chǎng)的做假，以及CPA參與作假的現(xiàn)象，光有好的CPA顯然是不夠的，只有建立有效的制衡機(jī)制，多管齊下，綜合治理，建立起中國CPA誠信執(zhí)業(yè)的外部環(huán)境。

　　(1)積極推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向合伙制轉(zhuǎn)變

　　我國目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的主要是有限責(zé)任的組織形式，這種組織形式不利于遏制合伙人的失信行為和機(jī)會(huì)主義。因?yàn)槿绻x擇不守信，即使被發(fā)現(xiàn)，合伙人的損失賠償以出資額為限，相對(duì)于其預(yù)期收益要求，這等于變相鼓勵(lì)合伙人的違規(guī)行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是個(gè)高度依賴個(gè)人職業(yè)技能和職業(yè)道德的行業(yè)，只有連帶責(zé)任才能構(gòu)筑執(zhí)業(yè)者間的有效約束，因此無限責(zé)任制是維系獨(dú)立審計(jì)誠信的最有效的組織制度。合伙制無疑是遏制CPA造假的最具威攝力的組織形式，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如不足以賠償，作為合伙人的CPA還要以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，從而有效地激勵(lì)市場(chǎng)各種制衡力量來制約CPA的行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制，可以加大出資人的責(zé)任，促使其提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而從體制上提升中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)以“誠信”為核心的道德品質(zhì)，讓事務(wù)所和CPA把提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量、遵守職業(yè)道德變成一種自覺行為，促進(jìn)整個(gè)CPA行業(yè)不斷發(fā)展壯大。同時(shí)，有限責(zé)任合伙制也是事務(wù)所組織形式的未來發(fā)展趨勢(shì)。在此組織形式下，事務(wù)所以其總資產(chǎn)負(fù)有限責(zé)任，當(dāng)事合伙人負(fù)無限責(zé)任，而其他合伙人則無須對(duì)當(dāng)事合伙人的瀆職行為負(fù)責(zé)。

　　此外，由于我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模較小，前十家最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額加起來不過30％多，而太小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常較少珍惜其自身聲譽(yù)，而是更加關(guān)注吸引客戶，這樣就有了不惜犧牲質(zhì)量確保低價(jià)或與客戶合謀提供虛假信息的傾向。所以有必要進(jìn)行由監(jiān)管層引導(dǎo)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重組整合，提高審計(jì)市場(chǎng)的集中度，以構(gòu)建壟斷型的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)CPA與企業(yè)管理當(dāng)局之間博弈的發(fā)言權(quán)，避免購買審計(jì)意見。

　　(2)政府監(jiān)管和行業(yè)自律雙管齊下，加大監(jiān)管力度

　　行業(yè)自律和政府監(jiān)管現(xiàn)結(jié)合是CPA行業(yè)健康發(fā)展的有力保證，兩者都要硬。而我國對(duì)CPA行業(yè)的管理沿襲了行政體制，屬于政府干預(yù)型管理體制。審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等多頭管理，妨礙了行業(yè)自律功能的發(fā)揮。注協(xié)的行政機(jī)構(gòu)色彩，也在一定程度上決定了其行業(yè)自律功能發(fā)揮不足。因此我們必須加快CPA自律他律機(jī)制的建設(shè)。作為自律性組織，注協(xié)應(yīng)獨(dú)立開展工作，從職能上定好位。改變多頭管理的政府管制模式，可由審計(jì)署、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、工商部門等派員組成一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)督委員會(huì)，行使政府監(jiān)督職責(zé)。

　　(3)改革公司治理結(jié)構(gòu)，營造誠信社會(huì)的市場(chǎng)環(huán)境

　　公司制企業(yè)應(yīng)設(shè)置“審計(jì)管理委員會(huì)”，接受監(jiān)管部門領(lǐng)導(dǎo)和考核，兼具監(jiān)事會(huì)、職代會(huì)、內(nèi)部審計(jì)職能，其主要職能是監(jiān)督公司制企業(yè)經(jīng)營管理層履行職責(zé)情況、聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA。為了不影響審計(jì)管理委員會(huì)獨(dú)立性的事項(xiàng)，審計(jì)管理委員會(huì)運(yùn)作的費(fèi)用由企業(yè)出資設(shè)立專門的基金來提供，薪酬由基金撥付并與公司福利狀況無關(guān)。審計(jì)管理委員會(huì)的成員組成則可以來自股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門、職業(yè)團(tuán)體、內(nèi)部審計(jì)師、職工代表等，成員履行職責(zé)可以發(fā)放津貼，確保審計(jì)管理委員會(huì)運(yùn)作的獨(dú)立性和高效性。審計(jì)管理委員會(huì)聘用審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA的方式主要是招標(biāo)方式，企業(yè)每年審計(jì)費(fèi)用先上繳審計(jì)管理委員會(huì)，然后由該委員會(huì)根據(jù)招標(biāo)情況決定審計(jì)費(fèi)用發(fā)放，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)和CPA完全獨(dú)立于被審計(jì)人和其他政府部門的目標(biāo)。其次要改革對(duì)公司高級(jí)管理人員進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的辦法，降低管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐的動(dòng)機(jī)和成功概率，控制CPA與企業(yè)管理層合謀造假的源頭，為CPA審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

　　(4)建立以CPA“個(gè)人信用制度”為基礎(chǔ)的規(guī)范的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)信用體系

　　借鑒金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行信用評(píng)價(jià)而決定發(fā)放貸款的做法，通過在行業(yè)內(nèi)建立誠信檔案庫，對(duì)每一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)歷進(jìn)行跟蹤記錄與信用評(píng)級(jí)，實(shí)行信用等級(jí)管理和動(dòng)態(tài)管理，并以立法的形式對(duì)信用檔案的記錄與移交、管理與評(píng)級(jí)、披露與使用及評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)與被評(píng)級(jí)單位的責(zé)任與權(quán)益應(yīng)做出明確規(guī)定。只有建立完備的個(gè)人信用制度，才能在此基礎(chǔ)上完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)信用體系，以制度約束CPA的失信行為。

　　(5)強(qiáng)化CPA的民事賠償責(zé)任，加大審計(jì)行業(yè)違規(guī)懲戒，增強(qiáng)CPA誠信審計(jì)的壓力

　　失信成本過低是目前我國資本市場(chǎng)審計(jì)不講信用的一個(gè)主要原因。信用缺失本質(zhì)上是一種違約行為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體是否選擇違約，主要看違約的預(yù)期效用是否超過將時(shí)間及另外的資源用于從事其他活動(dòng)所帶來的收益，超過時(shí)則經(jīng)營者便會(huì)選擇違約。長(zhǎng)期以來守信者未得到有效的保護(hù)，失信者未得到嚴(yán)厲的制裁。要改變這一局面，就必須制定和推行使“失信效益”遠(yuǎn)高于“失信成本”的懲治制度，制定有關(guān)的法律法規(guī)，讓失信者得不償失。進(jìn)一步完善CPA法律責(zé)任及對(duì)CPA訴訟的有關(guān)法律，要嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)違規(guī)者依法嚴(yán)厲制裁，要細(xì)化由法律制裁的失信行為，遏制會(huì)計(jì)造假行為。加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA做假的懲罰力度，引入民事賠償制度和相應(yīng)的民事訴訟制度，加大CPA和事務(wù)所的失信成本。

　　我國法律對(duì)中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員主要從行政責(zé)任追究，少數(shù)從刑事責(zé)任上追究，很少從民事責(zé)任上賠償。而隨著社會(huì)公眾法律意識(shí)的逐步提高，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的業(yè)務(wù)報(bào)告引發(fā)的民事訴訟數(shù)量正在不斷上升，為此，2007年6月11日，最高法院發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任來保護(hù)投資者。對(duì)于違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員的訴訟權(quán)，維護(hù)投資者要求違法行為人進(jìn)行民事賠償原則及行政、刑事處罰，放到同等重要的位置，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這將有利于中國資本市場(chǎng)健康發(fā)展，并從根本上保護(hù)所有投資者的利益。

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