隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家現(xiàn)行規(guī)定都應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)進行評估。而對企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理，雖然國家都有相關(guān)的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實務(wù)處理中，會計審計人員有著無所適從的感覺。筆者擬結(jié)合國家對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的有關(guān)稅務(wù)、會計處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實務(wù)中遇到的一些問題，談?wù)勛约旱目捶ù鷮懻撐摹?

　　資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理

　　財政部、國家稅務(wù)總局對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的相關(guān)稅務(wù)處理文件有：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復(fù)中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅 ； 接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本 ； 企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。2003年4月24日國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關(guān)企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。

　　筆者認為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。

　　首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業(yè)評估價值折合股本時，則表明企業(yè)資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）轉(zhuǎn)讓交易過程的實現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的實現(xiàn)，因此應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)評估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應(yīng)為原改組企業(yè)股東。如果不確認實現(xiàn)所得，不計算繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時亦給企業(yè)逃避納稅義務(wù)留下空間。

　　其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關(guān)文件規(guī)定對資產(chǎn)評估增值不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。按理說應(yīng)該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設(shè)原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評估價值（評估后凈資產(chǎn)價值）投入股份有限公司并折合為股份有限公司股本，則股份公司應(yīng)以資產(chǎn)評估價值記賬，而增值部分記入資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用，按上述規(guī)定要求必須進行納稅調(diào)整。而此時納稅調(diào)整的主體為改組后的股份公司減少了股份公司的權(quán)益，相應(yīng)地減少了股份公司改組后新加入股東應(yīng)得的權(quán)益，損害了該等股東的利益，因此對其他股東是不公平的。而這在實務(wù)中往往是不引人注意的。

　　再次，2003年1月1日后改組的企業(yè)如果符合國稅發(fā)〔2000〕118號文件第四條第（二）款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。該規(guī)定會產(chǎn)生以下不良影響或后果：其一，按該規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎(chǔ)確定，而接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定。這樣會造成改組后企業(yè)的股本大于或小于投資企業(yè)的股權(quán)成本，如此操作是很難可行的。其二，改組企業(yè)原股東對改組企業(yè)權(quán)益僅為改組企業(yè)賬面所反映的所有者權(quán)益，以改組企業(yè)資產(chǎn)評估價值（增值）折成股份公司股本，說明其資產(chǎn)價值增值的實現(xiàn)，若不計算納稅所得，則與《企業(yè)所得稅暫行條例》相違背。其三，企業(yè)改組中資產(chǎn)評估增加凈值很少會超過20%，按該規(guī)定會給改組企業(yè)留下逃避納稅義務(wù)的空間，體現(xiàn)不了稅法的剛性。其四，由于該規(guī)定對2003年1月1日前的改組企業(yè)如何與該規(guī)定銜接沒有規(guī)定，會造成對2003年1月1日前的改組企業(yè)存在稅負的不公平。

　　因此，筆者認為，無論哪一類型企業(yè)，也無論該企業(yè)如何進行改組改制，只要以評估增值的資產(chǎn)進行投資或折股，就應(yīng)按照稅法的規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅，而其納稅主體應(yīng)為原改制企業(yè)股東或以實物資產(chǎn)投入的投資者。

　　資產(chǎn)評估增值的會計處理

　　根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的財稅字[1997]77號文件、財政部《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定的通知》（財會函字[1999]2號）及國家稅務(wù)總局國稅發(fā)〔2003〕45號文件的規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資及企業(yè)改組改建中資產(chǎn)評估增值應(yīng)計算未來應(yīng)交所得稅，記入“遞延稅款”貸方。下面舉例分析一下企業(yè)改組為股份公司按評估價值折成股份公司股份的資產(chǎn)評估增值的現(xiàn)行會計處理。

　　假設(shè)某企業(yè)實施股份制改組，固定資產(chǎn)原賬面價值1000萬元，已提折舊200萬元，經(jīng)評估該固定資產(chǎn)原值1048萬元，累計折舊200萬元，該固定資產(chǎn)評估增值48萬元，尚可使用年限為10年。若原改組企業(yè)以評估價值折成股份公司股本，股份公司成立后固定資產(chǎn)采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率），適用企業(yè)所得稅率為33%，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)按其評估價值入賬并計提折舊，其會計分錄如下：

　　1.根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值

　　借：固定資產(chǎn) 480000

　　　貸：遞延所得稅負債 158400

　　　　　資本公積 -評估增值準備 321600

　　2.企業(yè)改制成功后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊

　　借：制造費用等 4000

　　　貸：累計折舊 4000

　　3.企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時

　　借：遞延稅款 15840

　　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 15840

　　4.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準備實現(xiàn)

　　借：資本公積-評估增值準備 321600

　　　　貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入 321600

　　我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實務(wù)中，其企業(yè)評估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應(yīng)為：

　　1.原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值

　　借：固定資產(chǎn) 480000

　　　　其他應(yīng)收款—原股東 158400

　　　　貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅 158400

　　　　　　資本公積 480000

　　2.改組后股份制企業(yè)對原股東資產(chǎn)評估價值折成股份

　　借：固定資產(chǎn) 8480000

　　　　貸：股本—原股東 8480000

　　3.改組后股份制企業(yè)對該固定資產(chǎn)正常提取折舊

　　借：制造費用等 XXX

　　　　貸 ： 累計折舊 XXX

　　綜上所述，筆者認為，企業(yè)改組時將資產(chǎn)評估增值部分折成股份公司股本，說明資產(chǎn)增值部分交易的實現(xiàn)，亦說明企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該會計科目僅于稅務(wù)會計與財務(wù)會計產(chǎn)生差異時應(yīng)用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應(yīng)負有對原企業(yè)資產(chǎn)評估增值繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。

　　同時，筆者也注意到國家近期發(fā)布的對國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定中要求，國有企業(yè)在清產(chǎn)核資和審計的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構(gòu)依照國家有關(guān)規(guī)定進行資產(chǎn)評估。評估報告經(jīng)核準或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的參考依據(jù)。在產(chǎn)權(quán)交易過程中，當交易價格低于評估結(jié)果的90%時，應(yīng)當暫停交易，在獲得相關(guān)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓批準機構(gòu)同意后方可繼續(xù)進行。但筆者認為，該規(guī)定以資產(chǎn)評估結(jié)果作為交易底價，仍未考慮資產(chǎn)評估增值所涉及的稅務(wù)如何處理以及該稅負對交易底價的影響。