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摘要:如何真實(shí)有效地向利益相關(guān)者及社會公眾披露環(huán)境會計(jì)信息,即采取怎樣的環(huán)境會計(jì)信息披露模式是我們必須探討的重要課題。目前對環(huán)境會計(jì)信息的披露主要存在3種模式:對現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告改進(jìn)披露;編制環(huán)境會計(jì)報(bào)告單獨(dú)披露;對現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露。這3種模式各有利弊,環(huán)境會計(jì)信息模式三是當(dāng)前我國環(huán)境會計(jì)信息披露比較現(xiàn)實(shí)、理想的模式。
關(guān)鍵詞:環(huán)境會計(jì)信息;披露模式;環(huán)境資產(chǎn);環(huán)境負(fù)債
一、環(huán)境會計(jì)信息披露的必要性
?。ㄒ唬┡董h(huán)境會計(jì)信息是堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展道路的必然要求
在可持續(xù)發(fā)展中,它強(qiáng)調(diào)了兩個持續(xù)性:一是當(dāng)代人的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展,當(dāng)代人要對過渡耗用的資源進(jìn)行補(bǔ)償,不能蝕本;二是后代人的經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展,當(dāng)代人不可侵占后代人的環(huán)境基礎(chǔ)。企業(yè)對環(huán)境會計(jì)信息適時(shí)、適當(dāng)?shù)呐犊梢苑从吵銎髽I(yè)對資源的配置使用情況,反映企業(yè)是否讓資源保持良性循環(huán)的基礎(chǔ)上,取得最佳經(jīng)濟(jì)效益。所以通過環(huán)境會計(jì)信息披露,可以促進(jìn)企業(yè)履行它對后代人的義務(wù),加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)設(shè)施的投入,自覺繳納排污費(fèi),按申報(bào)規(guī)定,在恰當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)按量排污。
(二)披露環(huán)境會計(jì)信息是綠色GDP核算的必然要求
傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟(jì)核算是將國內(nèi)生產(chǎn)總值扣除固定資產(chǎn)消耗,作為國內(nèi)生產(chǎn)凈值,它包括個人消費(fèi)支出、個人總投資、政府支出及凈出口等,并且國內(nèi)生產(chǎn)總值的核算只限于貨物和服務(wù),而排除了環(huán)境因素,許多與環(huán)境相關(guān)的支出,耗費(fèi)都被排除在國內(nèi)生產(chǎn)總值以外,從而沒有真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)增長,造成國內(nèi)生產(chǎn)總值的虛假繁榮,更不能使環(huán)境資源通過GDP得到補(bǔ)償。目前許多國家都已經(jīng)重視這個問題。將環(huán)境因素納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系后,測算出的經(jīng)濟(jì)增長比例要遠(yuǎn)低于原來的比例。
(三)披露環(huán)境會計(jì)信息是市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求
市場經(jīng)濟(jì)要求資源的優(yōu)化配置,任何經(jīng)濟(jì)資源都要通過市場進(jìn)行企業(yè)間的交換流動。環(huán)境會計(jì)信息可以及時(shí)地反映企業(yè)的環(huán)境資源。同時(shí),企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的耗費(fèi)支出也會涉及到企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的流出,這些經(jīng)濟(jì)行為都體現(xiàn)了市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。所以環(huán)境會計(jì)信息利于企業(yè)資源參與市場,在市場中進(jìn)行優(yōu)化配置。
二、環(huán)境會計(jì)信息披露的模式
?。ㄒ唬┉h(huán)境會計(jì)信息披露模式一——對現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告加以改進(jìn)
第一,在現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告內(nèi)披露,不單列項(xiàng)目將相關(guān)環(huán)境會計(jì)信息糅合到現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告的相關(guān)項(xiàng)目之中予以披露,不單獨(dú)列示環(huán)境會計(jì)要素各項(xiàng)目。例如,企業(yè)將其擁有的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境(資源)列為一般資產(chǎn),將其環(huán)保設(shè)備列入一般的固定資產(chǎn);將其有償購入的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境(資源)或購入環(huán)保設(shè)備等所形成的環(huán)境負(fù)債列入一般的負(fù)債;將其以吸收投資形式取得的礦藏、森林、草原、土地等環(huán)境(資源)及環(huán)保設(shè)備所形成的環(huán)境所有者權(quán)益列為一般所有者權(quán)益(股東權(quán)益);將其環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)成本、環(huán)境資產(chǎn)折耗、環(huán)境保護(hù)成本(如企業(yè)為治理環(huán)境和恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的支出以及對“三廢”處理成本、廠區(qū)綠化美化支出等)、環(huán)境污染成本(如企業(yè)排污受罰、超標(biāo)受罰、環(huán)境訴訟賠償支出等)、環(huán)境其他支出(如職工環(huán)境培訓(xùn)支出、社會環(huán)境宣傳支出、社會環(huán)境贊助支出)等環(huán)境成本費(fèi)用支出列為一般成本費(fèi)用支出;將其廢物再利用收益、綠色產(chǎn)品收益等環(huán)境收益列為一般收益。
第二,在現(xiàn)有會計(jì)報(bào)告內(nèi)披露,單列項(xiàng)目將相關(guān)環(huán)境會計(jì)信息在現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)告中披露,增列環(huán)境會計(jì)要素有關(guān)項(xiàng)目,并單獨(dú)列示。例如,在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置若干單獨(dú)的項(xiàng)目,以反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益或環(huán)境股東權(quán)益;在利潤表中增設(shè)單獨(dú)的項(xiàng)目,以反映企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本費(fèi)用支出和實(shí)現(xiàn)的環(huán)境收益;在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)設(shè)置項(xiàng)目,列示企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境(資源)相關(guān)的現(xiàn)金流入及現(xiàn)金流出情況。
?。ǘ┉h(huán)境會計(jì)信息披露模式二——編制單獨(dú)的環(huán)境會計(jì)報(bào)告
1、單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及其附表。環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)仍分為3大部分:第一,環(huán)境資產(chǎn)。其包括短期環(huán)境資產(chǎn):環(huán)境存貨(其中環(huán)保物資、環(huán)境資源產(chǎn)品、治理“三廢”再生品、資源代用品、綠色產(chǎn)品等分別列示)、應(yīng)收環(huán)境(資源)產(chǎn)品款;長期環(huán)境資產(chǎn):長期環(huán)境資產(chǎn)原值(其中環(huán)境資源、環(huán)保設(shè)備分別列示)、累計(jì)環(huán)境資產(chǎn)折耗、長期環(huán)境資產(chǎn)凈值;環(huán)境資產(chǎn)總計(jì)。第二,環(huán)境負(fù)債。其包括環(huán)境(資源)借款;應(yīng)付環(huán)保設(shè)備款;應(yīng)交環(huán)境資源稅;應(yīng)付環(huán)境(資源)款;應(yīng)付排污款;環(huán)境負(fù)債合計(jì)。第三,環(huán)境所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)。其包括環(huán)境成本;環(huán)境資本公積;環(huán)境利潤;環(huán)境所有者權(quán)益合計(jì)。若采用賬戶式結(jié)構(gòu),左方為“環(huán)境資產(chǎn)”,右方為“環(huán)境負(fù)債和環(huán)境所有者權(quán)益(或股東權(quán)益)”。
環(huán)境利潤表應(yīng)根據(jù)“(直接)環(huán)境收益-環(huán)境成本費(fèi)用支出=環(huán)境利潤”進(jìn)行設(shè)計(jì)。表中的“直接環(huán)境收益”項(xiàng)目及其明細(xì)項(xiàng)目是指那些應(yīng)該計(jì)入本會計(jì)期間的直接環(huán)境收益,不包括間接環(huán)境收益(或間接環(huán)境效益)。表中的“環(huán)境成本費(fèi)用支出”項(xiàng)目及其明細(xì)項(xiàng)目是指應(yīng)該計(jì)入本會計(jì)期間的環(huán)境成本費(fèi)用支出,不包括已資本化并計(jì)入環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)保設(shè)備價(jià)值的環(huán)境支出。環(huán)境利潤表的設(shè)計(jì)仍采用報(bào)告式結(jié)構(gòu):第一,直接環(huán)境收益。其包括環(huán)境(資源)產(chǎn)品收益;治理“三廢”再生品收益;資源代用品收益;綠色產(chǎn)品收益;取得污染損失賠償與稅收減免收益;政府環(huán)保補(bǔ)助與環(huán)保貢獻(xiàn)獎等。第二,環(huán)境成本費(fèi)用支出。其包括環(huán)境預(yù)防與研究開發(fā)成本;環(huán)境資產(chǎn)折耗;環(huán)境保護(hù)成本(其中治理環(huán)境和恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的支出、“三廢”處理成本、廠區(qū)綠化美化支出等分別列示);環(huán)境污染成本(其中達(dá)標(biāo)排污交費(fèi)、超標(biāo)排污加倍交費(fèi)、環(huán)境訴訟賠償支出等分別列示);環(huán)境其他支出(其中職工環(huán)境培訓(xùn)支出、社會環(huán)境宣傳支出、社會環(huán)境贊助支出等分別列示);資源代用品成本;環(huán)境(資源)產(chǎn)品成本等。第三,環(huán)境利潤。間接環(huán)境收益(或間接環(huán)境效益),主要包括治污后的空氣質(zhì)量(清新程度)、治污后的水質(zhì)(是否變好)、所在社區(qū)居民疾病率(下降程度)、所在社區(qū)居民的環(huán)境意識(是否增強(qiáng))、企業(yè)的知名度及信譽(yù)(是否提高)等。
2、將所有環(huán)境會計(jì)要素信息與綜合環(huán)境效益信息并入一份報(bào)告中予以披露。相對于單獨(dú)編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及其附表的方式,單獨(dú)編制一份綜合環(huán)境會計(jì)報(bào)告可以使環(huán)境利益相關(guān)者比較全面和完整地了解和掌握企業(yè)的環(huán)境會計(jì)信息。環(huán)境會計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)可采用報(bào)告式結(jié)構(gòu):環(huán)境資產(chǎn),包括短期環(huán)境資產(chǎn)、長期環(huán)境資產(chǎn);環(huán)境負(fù)債;環(huán)境所有者權(quán)益(或股東權(quán)益);直接環(huán)境收益;環(huán)境成本費(fèi)用支出;環(huán)境利潤;綜合環(huán)境效益指標(biāo),包括環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和利用情況、環(huán)境法規(guī)制度制訂與執(zhí)行情況等。同時(shí)分設(shè)“財(cái)務(wù)指標(biāo)(金額)”和“非財(cái)務(wù)指標(biāo)”欄。
(三)環(huán)境會計(jì)信息披露模式三——對現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告涵蓋不了的部分單獨(dú)披露
環(huán)境會計(jì)要素(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境所有者權(quán)益或股東權(quán)益、直接環(huán)境收益、環(huán)境成本費(fèi)用支出、環(huán)境利潤)各項(xiàng)目皆能被現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告所涵蓋,可直接在現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告內(nèi)披露或?qū)ΜF(xiàn)行會計(jì)報(bào)告改進(jìn)披露。而環(huán)境質(zhì)量情況、環(huán)境治理和利用情況、環(huán)境法規(guī)制度制訂與執(zhí)行情況等綜合環(huán)境效益指標(biāo),諸如綜合能耗降低額及降低率、資源利用率、萬元產(chǎn)值能耗降低額及降低率、污染治理完成數(shù)及完成率、主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)達(dá)標(biāo)率、污染排放總量減少數(shù)、污染排放所含污染物質(zhì)含量降低數(shù)、廠區(qū)綠化率及所在社區(qū)居民疾病率等。
三、環(huán)境會計(jì)信息披露模式的選擇
?。ㄒ唬┭a(bǔ)充報(bào)告模式下的利潤表
1、環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量。在現(xiàn)行會計(jì)制度中,看似只有管理費(fèi)用下的“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”是企業(yè)的環(huán)境支出,但從我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求和企業(yè)實(shí)踐來看,環(huán)境問題所引發(fā)的成本和費(fèi)用至少有以下幾種,都相應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”和“營業(yè)外支出”等科目下。其中一般與當(dāng)期有關(guān)的支出是:排污費(fèi);綠化費(fèi);罰款或賠款;“三廢”處理費(fèi);與本期有關(guān)的環(huán)境清理支出;停工損失;環(huán)境設(shè)施折舊費(fèi)、修理費(fèi);環(huán)境設(shè)備減值準(zhǔn)備;資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等環(huán)境稅金。一般應(yīng)在以后年度分期攤銷的資本性支出有:土地使用權(quán)取得費(fèi);礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi);環(huán)境恢復(fù)支出;環(huán)境資產(chǎn)購置支出;環(huán)境設(shè)施更新改造支出;綠色產(chǎn)品標(biāo)志認(rèn)證費(fèi)。隨著環(huán)境保護(hù)意識的加強(qiáng)還將發(fā)生的支出有:環(huán)境管理機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)支出;環(huán)境監(jiān)測支出;環(huán)境改善研發(fā)費(fèi)等。為了更好地反映企業(yè)因環(huán)境而付出的成本,應(yīng)設(shè)置“環(huán)境成本”科目,將上述支出從現(xiàn)有項(xiàng)目中單列出來予以確認(rèn)。
2、環(huán)境收入的確認(rèn)與計(jì)量。與環(huán)境有關(guān)的收益可以從兩個方面來看,一方面是環(huán)保為企業(yè)帶來的直接收益,當(dāng)前主要是政府給予的補(bǔ)償性和獎勵性收入;利用國家指定環(huán)保設(shè)備享受的加速折舊等政策優(yōu)惠;生產(chǎn)指定的環(huán)保產(chǎn)品抵免的所得稅;銀行對環(huán)保企業(yè)給予的低息或無息貸款而形成的相對節(jié)約等,都已包含在利潤表相關(guān)收益中,比重較??;另一方面是由于環(huán)保的實(shí)施而為企業(yè)帶來的間接收益,如環(huán)保形象、綠色標(biāo)志增加的消費(fèi)者信賴,環(huán)保措施的成本節(jié)約,環(huán)境質(zhì)量的提高等。但間接收益在目前的核算體系下潛在性大,不易確認(rèn)和計(jì)量。雖然會計(jì)理論界已提出了市場價(jià)值法、替代市場法和調(diào)查判斷法等計(jì)量理論,但不可否認(rèn)的是不同的方法都有著嚴(yán)格的假設(shè)和條件限制,不具實(shí)用性,即使能夠得到綜合運(yùn)用,也存在太多的估計(jì)和主觀臆斷,可靠性差,所以更為謹(jǐn)慎的是在現(xiàn)階段只考慮直接收益,待“環(huán)境成本內(nèi)在化”得以實(shí)現(xiàn)時(shí)再進(jìn)行間接收入的計(jì)量。
(二)補(bǔ)充報(bào)告模式下的資產(chǎn)負(fù)債表
1、環(huán)境資產(chǎn)的披露。在環(huán)保措施的實(shí)施中不可避免的會有環(huán)境資產(chǎn)的投入,即在過去的交易或事項(xiàng)中形成的,企業(yè)擁有或控制的,能為企業(yè)或社會帶來收益的環(huán)境資源,在廣義上包括自然資源,如土地、森林、煤等的所有權(quán)或使用權(quán);生態(tài)資源,如美好的環(huán)境、地理景觀、純凈的空氣等;環(huán)保設(shè)施,如噪音控制設(shè)備、清潔設(shè)備等。由于產(chǎn)權(quán)交易的不完善、計(jì)量手段的落后,對環(huán)境資產(chǎn)的披露只能先局限于環(huán)保設(shè)備及部分自然資源上。國家經(jīng)貿(mào)委、國稅總局于2000年2月頒布的第一批《當(dāng)前國家鼓勵發(fā)展的環(huán)保產(chǎn)業(yè)設(shè)備(產(chǎn)品)目錄》將8大類、62種產(chǎn)品界定為企業(yè)的環(huán)保設(shè)施,這在一定程度上為環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)提供了指南。在披露方面,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目下增設(shè)明細(xì)賬,單獨(dú)反映企業(yè)擁有的環(huán)境資產(chǎn),如在固定資產(chǎn)項(xiàng)下增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)”明細(xì),在累計(jì)折舊下增設(shè)“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折舊”等。
2、環(huán)境負(fù)債的披露。企業(yè)的環(huán)境負(fù)債可分成3類,第一類是流動環(huán)境負(fù)債,如應(yīng)付排污費(fèi)、應(yīng)付環(huán)保設(shè)備修理費(fèi)等。第二類是長期環(huán)境負(fù)債,如環(huán)境治理的長期借款等。這兩類負(fù)債建議在資產(chǎn)負(fù)債表下單設(shè)“流動環(huán)境負(fù)債”、“長期環(huán)境負(fù)債”予以反映。第三類是或有環(huán)境負(fù)債。隨著環(huán)保概念的深化,如新上項(xiàng)目對環(huán)境的污染程度、預(yù)計(jì)的治理支出、訴訟索賠壓力等都是應(yīng)予披露的問題,對于這一類負(fù)債如果發(fā)生的原因、時(shí)間、金額能夠“基本確定”時(shí),應(yīng)作為一項(xiàng)負(fù)債予以列示,如果具有一定的不確定性,則應(yīng)按或有負(fù)債的披露原則在資產(chǎn)負(fù)債表附注中充分說明形成的原因和影響。
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